0112-KDIL3-3.4011.317.2018.1.AA - Limit przychodów związany z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 11 września 218 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od kwietnia 2016 r. Osiągane z tego źródła dochody są opodatkowane podatkiem liniowym. Zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. Firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi sklasyfikowane w PKD pod kodem 85.59.B jako "pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu oświatowego, czyli nie uzyskał wpisu do Rejestru Instytucji Oświatowych, jak również nie ma akredytacji dla ściśle określonego zakresu szkoleń.

Od początku działalności firma skoncentrowała się na wykonywaniu szkoleń komercyjnych, finansowanych ze środków zleceniodawców, a od 2017 r. realizuje szkolenia w ramach projektów unijnych finansowanych ze środków publicznych. Wnioskodawca uczestniczy w realizacji projektów unijnych jako Beneficjent-leader projektu na podstawie umów zawieranych z instytucją pośredniczącą o dofinansowanie danego projektu, realizowanego w ramach programów polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014 do 2020 lub też jako partner projektu w oparciu o umowę partnerską zawieraną z leaderem konkretnego projektu. Wnioskodawca przy realizacji danego projektu nie wykonuje jako firma konkretnych szkoleń, lecz będąc Beneficjentem projektu podzleca wykonanie tych szkoleń podmiotom trzecim.

Realizacja każdego projektu unijnego odbywa się na zasadach określonych we wspomnianych umowach o dofinansowanie projektu oraz w oparciu o budżet projektu, który wcześniej z reguły drogą przetargu zostaje zaakceptowany do wdrożenia przez jednostkę pośredniczącą. Budżet danego projektu zawiera całość planowanych wydatków w ujęciu zadaniowym oraz kwotowym, z podziałem na koszty bezpośrednie oraz pośrednie.

Koszty bezpośrednie finansowane są w całości z dotacji lub częściowo z dotacji i środków własnych Beneficjenta (leader, partner) projektu. Wymagają one pełnego udokumentowania dowodami poniesienia tych wydatków (faktury, noty księgowe, dowody wewnętrzne).

Z kolei koszty pośrednie finansowane są z dotacji (środki unijne, dotacje celowe). Ich wysokość określona jest procentowo do poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie nie wymagają żadnego udokumentowania. Środki finansowe na opłacenie ponoszonych w ramach projektu wydatków stanowiących koszty bezpośrednie są przekazywane Beneficjentowi na specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy zwany "rachunkiem projektu" z Banku Gospodarstwa Krajowego. Wnioskodawca nie może dowolnie dysponować tymi środkami, gdyż są one przeznaczone wyłącznie na finansowanie projektu. Na tym etapie realizacji projektu jego rola sprowadza się do przypisania środków do konkretnych zadań i opłacenia faktur za towary i usługi.

Po zatwierdzeniu prawidłowości poniesionych kosztów bezpośrednich Beneficjent projektu otrzymuje już na swój rachunek firmowy dotacje na koszty pośrednie jako procentowy ryczałt do zatwierdzonych przez instytucję pośredniczącą kosztów bezpośrednich.

Celem transparentnego i rzetelnego wykazania zgodności finansowania danego projektu z jego budżetem oraz ustawą o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 Wnioskodawca prowadzi odrębne ewidencje otrzymywanych wpływów poniesionych kosztów w formie Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów dla każdego projektu.

I tak faktury na zakup towarów i usług stanowiących koszty bezpośrednie są w nich ujmowane po stronie pozostałych wydatków, natomiast otrzymane na ich sfinansowanie dotacje bezpośrednie są przychodami. Przekazanie dotacji na koszty pośrednie na konto firmowe Wnioskodawcy w tej Ewidencji powoduje pomniejszenie przychodów.

Z kolei dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dla prowadzonej działalności gospodarczej prowadzona jest odrębna Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów, gdzie jeśli chodzi o realizowane projekty jedynie otrzymane dotacje na koszty pośrednie są wykazywane w kol. 17.

Dotacje na koszty bezpośrednie dla danego projektu nie są w tej księdze w ogóle ujmowane, gdyż stanowią one pokrycie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w firmie Wnioskodawcy. W ten sposób, zdaniem Wnioskodawcy, za pomocą kilku oddzielnie prowadzonych urządzeń księgowych dokonuje on rozgraniczenia przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza projektem i działalnością - bezwynikową, polegającą na realizacji konkretnego projektu unijnego.

W takim stanie rzeczy Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opisane dotacje na koszty pośrednie są przychodem z jego działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu "Przychodem z działalności gospodarczej się również: dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych".

Jednocześnie otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje na koszty pośrednie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak:

* zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (chodzi o dotacje celowe z budżetu krajowego),

* stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (dotacje ze środków europejskich). Konsekwencją zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych z tych środków. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 45, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W takim stanie rzeczy Wnioskodawca ma wątpliwość, czy opisane wyżej dotacje na koszty bezpośrednie służące sfinansowaniu wydatków kwalifikowalnych stanowią przychód, który winien być wliczony do limitu przychodów mających wpływ na powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Otrzymując dotacje na koszty bezpośrednie, Wnioskodawca nie może nimi dowolnie dysponować, a jedynie dokonuje rozdzielenia tych środków na opłacenie zadań projektu (zakup towarów, usług od innych podmiotów). W przypadku błędnego wykorzystania ich na wydatki niekwalifikowalne lub jej niewykorzystania - dotacja podlega w tej części zwrotowi na konto BGK.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości kwotę przychodów, od których zależy obowiązek prowadzenia wspomnianych ksiąg, ustala w wys. 2 mln euro (po przeliczeniu na walutę polską wg średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane dotacje, które wpływają na konto projektu, służące sfinansowaniu kosztów bezpośrednich, w związku z realizacją zadań dla danego projektu unijnego, należy wliczać do limitu przychodów w wysokości 2 mln euro, po przekroczeniu którego Wnioskodawca byłby zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji opisanej na wstępie Wnioskodawca jako Beneficjent projektu (leader, partner) dokonuje ściśle określonych w budżecie projektu wydatków, których nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stosownie do powołanego wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy.

Zdaniem Podatnika otrzymane dotacje na koszty bezpośrednie nie stanowią dla niego przysporzenia majątkowego, a jedynie jak wcześniej opisano są przeznaczone na sfinansowanie zadań projektu. Z ewidencji księgowej prowadzonej dla każdego projektu wynika, że Beneficjent otrzymuje środki publiczne na sfinansowanie zadań realizowanych w projekcie i dokonuje ich redystrybucji zgodnie z budżetem projektu. Dlatego ww. dotacje nie są dla niego przychodem.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynie w sytuacji gdyby wydatki sfinansowane dotacją zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to dotację należałoby zaliczyć do przychodów.

W takim stanie rzeczy Wnioskodawca uważa, że do limitu przychodów z działalności gospodarczej, od których zależy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie należy wliczać dotacji na koszty bezpośrednie związane z realizowanymi projektami unijnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728, z późn. zm.). Zawarte w rozporządzeniu "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają, w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Jak wynika z treści pkt 13 ww. objaśnień, kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe, przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tego przychodu wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Odnosząc się natomiast do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.): obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Stosownie natomiast do treści art. 24a ust. 5 cytowanej ustawy: osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Zawiadomienie o prowadzeniu ksiąg rachunkowych może być złożone na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.): przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika obowiązek prowadzenia przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych lub "podatkiem liniowym" podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych.

Przepis art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii ustalenia poziomu przychodu powodującego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odsyła do art. 14 tej ustawy. Jak wykazał Wnioskodawca, środki finansowe uzyskane z tytułu otrzymanej dotacji podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego.

Jednak, jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy wyjaśnić, że zakres normy określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie definiuje przychód z tytułu działalności gospodarczej. W ustawie nie zawarto rozróżnienia dla celów poziomu przychodu powodującego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na przychody podlegające opodatkowaniu oraz na przychody zwolnione od opodatkowania, tym samym do limitu należy zaliczyć również dotacje, o których mowa we wniosku. Zatem, niezależnie od zwolnienia, otrzymane dotacje (z wyjątkiem przeznaczonych na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, który należy uwzględnić przy ustalaniu obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Reasumując - otrzymane dotacje, które służą sfinansowaniu kosztów bezpośrednich, w związku z realizacją zadań dla danego projektu unijnego, należy wliczyć do limitu przychodów 2.000.000 euro, po przekroczeniu którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.