0112-KDIL3-3.4011.18.2017.1.TW - Rozpoznanie kosztów w związku z likwidacją spółki osobowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 14 marca 2017 r., które wpłynęło do Organu 14 marca 2017 r. (za pośrednictwem e-Puap) i 15 marca 2017 r. (za pośrednictwem Poczty Polskiej) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Wnioskodawca, będąc wspólnikiem w spółce komandytowej (prowadzącej działalność na terytorium Polski) (dalej: Spółka), może zdecydować wraz z pozostałymi wspólnikami o zakończeniu działalności Spółki.

W takim przypadku zamknięcie Spółki może zostać przeprowadzone w tzw. "trybie uproszczonym", czyli w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 67 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W przypadku rozwiązania Spółki jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników zgodnie z zawartym pomiędzy wspólnikami porozumieniem.

Na skutek rozwiązania Spółki Wnioskodawca może otrzymać m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) objęte wcześniej przez Spółkę za wkład pieniężny (dalej: Udziały).

Do dnia rozwiązania Spółki koszt objęcia Udziałów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie Spółki, dokona zbycia Udziałów w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia, gdy zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Udziałów w celu umorzenia koszt uzyskania przychodu, jaki powinien rozpoznać Wnioskodawca, będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę na objęcie Udziałów.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Ww. przepis, wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego też przychód z umorzenia Udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki nie będzie przychodem z kapitałów pieniężnych, lecz zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia. wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie - zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT - powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy Spółka poniosła wydatek na nabycie Udziałów i wydatek ten nie zostanie rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) jako koszt uzyskania przychodu do dnia rozwiązania spółki, wydatek ten będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na moment umorzenia Udziałów.

Reasumując, w przypadku zbycia w celu umorzenia Udziałów przez Wnioskodawcę, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę na ich objęcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.): spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy: użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy: rozwiązanie spółki powodują:

Na podstawie art. 67 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będąc wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka), może zdecydować wraz z pozostałymi wspólnikami o zakończeniu działalności Spółki. W takim przypadku zamknięcie Spółki może zostać przeprowadzone w tzw. "trybie uproszczonym", czyli w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W przypadku rozwiązania Spółki jej majątek zostanie podzielony między wspólników. Na skutek rozwiązania Spółki Wnioskodawca może otrzymać m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęte wcześniej przez Spółkę za wkład pieniężny (dalej: Udziały). Do dnia rozwiązania Spółki koszt objęcia Udziałów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie Spółki, dokona zbycia Udziałów w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 powołanej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Na podstawie art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem - źródłem przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b cytowanej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy następuje likwidacja/rozwiązanie spółki osobowej (np. spółki komandytowej), w wyniku której podatnik otrzymuje składniki majątku (w tym również udziały w spółce kapitałowej), które następnie zbywa przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, to przychód z tego zbycia zawsze należy zaliczyć do źródła działalność gospodarcza. W takiej sytuacji zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie jest zaliczane do źródła kapitały pieniężne.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne zbycie Udziałów otrzymanych z tytułu rozwiązania/likwidacji Spółki przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy także przytoczyć art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższych regulacji należy ustalić, co będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zatem kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów przez Wnioskodawcę będą wydatki poniesione na nabycie Udziałów przez Spółkę, tj. wartość wkładu pieniężnego, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Reasumując - Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia w przypadku, gdy zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki, w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.