0112-KDIL3-3.4011.111.2019.2.DS - Powstanie przychodu z tytułu odpisu aktualizującego wierzytelność w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 22 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący działalność pod nazwą: (...), zwany dalej: Podatnikiem, Stroną, Przedsiębiorcą lub Wnioskodawcą, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania tynków w budynkach mieszkalnych oraz niemieszkalnych.

Strona jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik jako przedsiębiorca jest zobowiązany w roku 2019 do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona przewiduje, iż dla ww. działalności będzie prowadzić także podatkową księgę przychodów i rozchodów w następnych latach podatkowych. Od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19,00%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Podatnik opłaca kwartalnie.

Sąd Rejonowy prawomocnym nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 12 kwietnia 2011 r. zsądził na rzecz Wnioskodawcy od przedsiębiorcy (...) należność w kwocie XXX zł. Strona uzyskała dla ww. nakazu zapłaty tytuł wykonawczy w dniu 30 maja 2011 r. i wszczęła postępowanie egzekucyjne w dniu 20 lipca 2011 r., które to postępowanie jest prowadzone od dnia wszczęcia do chwili obecnej przez komornika sądowego. Kwoty wyegzekwowane od dłużnika między innymi ze świadczenia emerytalnego komornik zalicza na poczet należnych odsetek ustawowych od opisanego powyżej długu.

Strona prowadzi samodzielną działalność gospodarczą od roku 1995. Podatnik w okresie od dnia I stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona, mając za podstawę wszczęte postępowanie egzekucyjne, w dniu 30 września 2011 r. utworzyła na kwotę długu netto w wysokości XXX zł odpis aktualizujący ww. wierzytelność, zwany dalej w skrócie odpisem aktualizującym, zewidencjonowała ww. odpis aktualizujący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczyła do kosztów uzyskania roku podatkowego 2011 r. Podatnik z uwagi na fakt, iż otrzymuje niewielkie kwoty w trakcie postępowania egzekucyjnego zamierza w przyszłości wystąpić do komornika o umorzenie postępowania egzekucyjnego, co będzie się wiązało także z rozwiązaniem odpisu aktualizującego.

Pismem uzupełniającym z 22 maja 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe i wyjaśnił, że należność od przedsiębiorcy (...), zwanym dalej dłużnikiem nie uległa przedawnieniu, gdyż została zasądzona prawomocnym nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanym w dniu 12 kwietnia 2011 r. wydanym przez Sąd Rejonowy, opatrzonym klauzulą wykonalności przez ww. Sąd w dniu 25 sierpnia 2011 r. oraz skierowanym do egzekucji.

Wnioskodawca nadmienił, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym pismem z dnia 26 marca 2019 r. poinformował Wnioskodawcę, iż ww. postępowanie egzekucyjne jest nadal prowadzone wobec dłużnika, a koszty egzekucyjne zostały spłacone w całości i od miesiąca marca 2019 r. wyegzekwowane kwoty marca 2019 r. będą dzielone proporcjonalnie wobec 6 wierzycieli, w tym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy będzie spoczywać, w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego w roku podatkowym 2019 lub też w latach podatkowych następnych i rozwiązania opisanego odpisu aktualizującego, obowiązek zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości ww. odpisu aktualizującego wierzytelność, który to odpis został zaliczony przez Stronę do kosztów uzyskania przychodu w dniu 30 września 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy na wstępie wskazać należy, iż przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie precyzują, iż rozwiązanie odpisu aktualizującego zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu Strona ma obowiązek zaewidencjonować jako przychód z działalności w kolumnie 8 ww. księgi.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z działalności gospodarczej są również wartości należności umorzonych, na które utworzono odpisy aktualizujące zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie upłynęło jednak ponad 8 lat od daty utworzenia odpisu aktualizującego i zdaniem Strony, stosownie do art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) sprawa utworzenia w roku 2011 opisanego powyżej odpisu aktualizującego uległy przedawnieniu.

Dlatego też, reasumując powyższe, należy uznać, iż na Wnioskodawcy nie będzie spoczywać, w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego w roku podatkowym 2019 lub też w latach podatkowych następnych i rozwiązania opisanego odpisu aktualizującego, obowiązek zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości ww. odpisu aktualizującego wierzytelność, który to odpis został zaliczony przez Stronę do kosztów uzyskania przychodu w dniu 30 września 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 tej ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki liniowej - 19%. Sąd Rejonowy prawomocnym nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z 2011 r. zsądził od dłużnika na rzecz Wnioskodawcy należność. Wnioskodawca uzyskał 30 maja 2011 r. dla ww. nakazu zapłaty tytuł wykonawczy i w 2011 r. wszczął postępowanie egzekucyjne, które jest prowadzone przez komornika sądowego do chwili obecnej. Kwoty wyegzekwowane od dłużnika komornik zalicza na poczet należnych odsetek ustawowych od niniejszego długu. Wnioskodawca 30 września 2011 r. utworzył na kwotę długu netto odpis aktualizujący, który zewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczył do kosztów uzyskania w 2011 r. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzymuje niewielkie kwoty w trakcie postępowania egzekucyjnego zamierza on w przyszłości wystąpić do komornika o umorzenie postępowania egzekucyjnego, co będzie się wiązało także z rozwiązaniem odpisu aktualizującego. Z uzupełnienia wynika również, że opisana wierzytelność nie uległa przedawnieniu. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że na chwilę obecną czynności egzekucyjne są prowadzone, w związku z czym wyegzekwowane kwoty będą dzielone m.in. na Wnioskodawcę.

W pierwszej kolejności należy zacytować art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: przychodem z działalności gospodarczej są również wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z regulacji tej wynika, że jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą posiada należność, na którą utworzył odpis aktualizujący i zaliczył ten odpis do kosztów podatkowych, a wartość tej należności została umorzona, przedawniona lub odpisana jako nieściągalna, wówczas wartość odpisanej należności należy zaliczyć do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Powyższa regulacja jest konsekwencją tego, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje korekty tych kosztów, gdy ustąpią przyczyny utworzenia tego odpisu. Stąd równowartość odpisu aktualizującego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli należność została umorzona, przedawniona lub odpisana jako nieściągalna, stanowi przychód.

Zatem omawiana regulacja dotyczy sytuacji ustania bytu należności. Dlatego też odpisy aktualizujące należności - jako pozycje przejściowe - muszą zostać zaliczone do przychodów podatkowych.

Z uwagi na opis sprawy, z którego wynika, że nie doszło do ustania bytu należności, omawiana regulacja nie znajdzie zastosowania.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej jest również równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Skoro odpis aktualizujący opisanej we wniosku należności został utworzony w związku z tym, że należność ta została zasądzona prawomocnym wyrokiem sądowym i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, a to postępowanie zostanie umorzone (na wniosek Wnioskodawcy), to ustanie przyczyna, dla której Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący. Wnioskodawca - jak sam wskazał - dokona jego rozwiązania.

Stąd równowartość tego odpisu - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt, że odpis aktualizujący został utworzony w 2011 r. Nie mamy tu bowiem do czynienia z korektą kosztu podatkowego, ponieważ w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości korekty. Jednocześnie momentem powstania przychodu z tytułu rozwiązania odpisu aktualizującego wartości należności jest data ustania przyczyny, dla której odpis taki utworzono. W niniejszej sprawie będzie to umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Reasumując - na Wnioskodawcy będzie spoczywać, w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego w roku podatkowym 2019 lub też w latach podatkowych następnych i rozwiązania opisanego odpisu aktualizującego, obowiązek zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości opisanego odpisu aktualizującego wierzytelność, który to odpis został zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w dniu 30 września 2011 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.