0112-KDIL3-2.4011.86.2018.1.MK - Koszty uzyskania przychodów w związku z dotacją na budowę domu mieszkalnego energooszczędnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zdarzenie dotyczy kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymanej dotacji i poniesionych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.

W 2017 r. Wnioskodawczyni uzyskała dotację na budowę domu mieszkalnego energooszczędnego wybudowanego wg wytycznych Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dalej jako NFOŚiGW (standard NF40 - dom energooszczędny).

Realizacja przedsięwzięcia w ramach niniejszego programu odbywała się na podstawie wytycznych NFOŚiGW dotyczących:

* minimalnych wymagań technicznych dla domów jednorodzinnych i budynków wielorodzinnych, określonych w załączniku nr 3 do Programu Priorytetowego Wytyczne określające podstawowe wymogi niezbędne do osiągnięcia oczekiwanych standardów energetycznych dla budynków mieszkalnych oraz sposób weryfikacji projektów i sprawdzenia wykonanych domów energooszczędnych;

* sposobu potwierdzenia spełnienia przez projekt budowlany przedsięwzięcia wymagań programu;

* sposobu potwierdzenia spełnienia przez zrealizowane przedsięwzięcie wymagań programu.

W związku z powyższymi wytycznymi NFOŚiGW bezwzględnymi warunkami do uzyskania ww. dotacji było:

* zakup projektu budowlanego, który będzie zgodny z wymaganiami technicznymi programu NFOŚiGW oraz będzie zawierał obliczenia zapotrzebowania na energię użytkową do ogrzewania i wentylacji a także oświadczenie projektanta o wykonaniu projektu zgodnie z wytycznymi NFOŚiGW;

* po odbiorze budynku potwierdzenie spełnienia wymagań określonych przez NFOŚiGW przez uprawnionego Weryfikatora, którego zadaniem było sprawdzenie zgodności projektu z wytycznymi programu i przeprowadzenie badania szczelności budynku;

* przedstawienie dla NFOŚiGW przez kierownika budowy następujących dokumentów:

o oświadczenia kierownika budowy, że wszystkie prace zostały wykonane zgodnie z wytycznymi NFOŚiGW,

o informację o wszystkich zastosowanych rozwiązaniach technicznych, materiałowych i instalacyjnych wraz z aprobatami technicznymi i certyfikatami wraz z innymi dokumentami potwierdzającymi zakup zastosowanych materiałów urządzeń (w tym protokoły dotyczące: regulacji systemu wentylacyjnego, regulacji systemu grzewczego, wyników testów szczelności);

* zastosowanie materiałów o bardzo dobrych parametrach izolacyjności termicznej, zastosowanie urządzeń instalacyjnych o odpowiednich parametrach technicznych;

* zakup i montaż wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła wraz z rekuperacją (wymóg ten wynika z minimalnych wymagań technicznych dla domów jednorodzinnych i budynków wielorodzinnych określonych w pkt I Zał. 3 Programu Priorytetowego NFOŚiGW);

* zaciągnięcie kredytu hipotecznego w banku współpracującym z NFOŚiGW.

Wszystkie powyższe warunki zostały przez Wnioskodawczynię spełnione, w związku z tym NFOŚiGW przekazał w 2017 r. dotację na rzecz banku kredytującego budowę domu. Dotacja została wpłacona na konto kredytowe Wnioskodawczyni po zakończeniu budowy oraz uzyskaniu wymaganego standardu energetycznego i przeznaczona bezpośrednio przez bank na częściową spłatę zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu na budowę domu.

W przypadku niespełnienia szeregu wymienionych wyżej warunków i nie otrzymania dotacji, kredyt należałoby spłacić w całości z własnych środków przez okres trwania umowy kredytowej.

Wysokość dofinansowania była uzależniona od uzyskanego i potwierdzonego przez uprawnionego Weryfikatora standardu energetycznego budynku. Celem było wybudowanie domu zużywającego mniej niż 40 kWh (m² - rok) w standardzie NF40, co pozwoliło Wnioskodawczyni otrzymać dotację w wysokości 30 000 zł.

Aby uzyskać taki standard energetyczny należało obligatoryjnie wyposażyć dom w wentylację mechaniczną z rekuperacją.

Wnioskodawczyni oświadcza, że w celu uzyskania dotacji poniosła następujące bezpośrednio związane z tą dotacją koszty:

Wyżej wymienione koszty są udokumentowane fakturami VAT i w całości zapłacone.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawczyni, która wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* być właściwie udokumentowany.

Obowiązek poniesienia tych kosztów wynikał z wymogów stanowiących podstawę przyznania dotacji, tj. z wyciągu warunków z umowy kredytowej oraz wyciągu z programu dofinansowania przedmiotowej inwestycji. Ww. koszty pozostawały w związku przyczynowym z przychodem, gdyż były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, więc miały bezpośredni związek z uzyskanym przychodem z tytułu dotacji. Wymienione koszty nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz są właściwie udokumentowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, tj. otrzymanej dotacji następujących wydatków:

Powyższe koszty Wnioskodawczyni zamierza rozliczyć w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2017 rok na podstawie wystawionej przez NFOŚiGW deklaracji PIT-8C, informującej o otrzymanej dotacji, wraz z przychodami uzyskanymi ze stosunku pracy na podstawie wystawionej przez pracodawcę deklaracji PIT-11. Równocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że nie uzyskała żadnych przychodów zagranicznych w 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej opisana sytuacja jest prawidłowa, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli poniesione koszty, wymienione wyżej, mają na celu spełnienie warunków wymaganych do otrzymania dotacji to niewątpliwie pozostają one w związku przyczynowym z przychodem i są ponoszone w celu zachowania źródła przychodu. Nieponiesienie ich skutkuje zaś niedotrzymaniem warunków otrzymania dotacji i w dalszej konsekwencji utratę możliwości otrzymania dotacji. Istnienie związku przyczynowo-skutkowego między uzyskanym dochodem a poniesionymi wydatkami powoduje wobec tego, że należy uznać za prawidłowe zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, gdyż:

* bez poniesienia tych kosztów niemożliwe staje się spełnienie warunków wymaganych do uzyskania wsparcia finansowego ze środków NFOŚiGW;

* koszty te nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;

* koszty są właściwie udokumentowane fakturami VAT oraz zapłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów - art. 9 ust. 2.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z powyższym aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (konkretnym źródłem przychodu) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, jednym ze źródeł przychodu są inne źródła. Z kolei zgodnie z wyliczeniem zawartym w art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie w szczególności, którym posłużył się ustawodawca w treści art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, o której mowa we wniosku stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł.

Z opisu sprawy wynika, że w 2017 r. Wnioskodawczyni uzyskała dotację na budowę domu mieszkalnego energooszczędnego wybudowanego wg wytycznych NFOŚiGW (standard NF40 - dom energooszczędny) w wysokości 30.000 zł.

Realizacja przedsięwzięcia w ramach programu odbywała się - jak podaje Wnioskodawczyni - na podstawie wytycznych NFOŚiGW dotyczących:

* minimalnych wymagań technicznych dla domów jednorodzinnych i budynków wielorodzinnych, określonych w załączniku nr 3 do Programu Priorytetowego Wytyczne określające podstawowe wymogi niezbędne do osiągnięcia oczekiwanych standardów energetycznych dla budynków mieszkalnych oraz sposób weryfikacji projektów i sprawdzenia wykonanych domów energooszczędnych;

* sposobu potwierdzenia spełnienia przez projekt budowlany przedsięwzięcia wymagań programu;

* sposobu potwierdzenia spełnienia przez zrealizowane przedsięwzięcie wymagań programu.

W związku z powyższymi wytycznymi NFOŚiGW bezwzględnymi warunkami do uzyskania ww. dotacji było, m.in.:

* zakup projektu budowlanego (wraz z obliczeniami zapotrzebowania na energię użytkową do ogrzewania i wentylacji), zgodnego z wymaganiami Programu;

* po odbiorze budynku potwierdzenie spełnienia wymagań określonych w Programie przez uprawnionego Weryfikatora i przeprowadzenie badania szczelności budynku;

* przedstawienie dla NFOŚiGW przez kierownika budowy odpowiednich dokumentów wyraźnie wskazanych w Programie;

* zastosowanie materiałów o bardzo dobrych parametrach izolacyjności termicznej;

* zastosowanie urządzeń instalacyjnych o odpowiednich parametrach technicznych;

* zakup i montaż wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła wraz z rekuperacją

* zaciągnięcie kredytu hipotecznego w banku współpracującym z NFOŚiGW.

Wszystkie powyższe warunki zostały przez Wnioskodawczynię spełnione, w związku z czym w 2017 r. otrzymała dotację.

W przypadku niespełnienia szeregu wymienionych wyżej warunków i nie otrzymania dotacji, kredyt należałoby spłacić w całości z własnych środków. Wysokość dofinansowania była uzależniona od uzyskanego i potwierdzonego przez uprawnionego Weryfikatora standardu energetycznego budynku. W przypadku Wnioskodawczyni był to budynek w standardzie NF40.

W celu uzyskania dotacji Wnioskodawczyni poniosła następujące bezpośrednio związane z tą dotacją koszty:

Wyżej wymienione koszty są udokumentowane fakturami VAT i w całości zapłacone.

Biorąc pod uwagę, że prowadzony przez NFOŚiGW Program Priorytetowy pt. Poprawa efektywności energetycznej szczegółowo określał: cel programu (oszczędność energii i ograniczenie lub uniknięcie emisji CO₂ poprzez dofinansowanie przedsięwzięć poprawiających efektywność wykorzystania energii w nowobudowanych budynkach mieszkalnych), wskaźniki osiągnięcia celu, wysokość dofinansowania, warunki dofinansowania (wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowanych) i jego beneficjentów, a także rodzaje przedsięwzięć oraz szczegółowe kryteria wyboru przedsięwzięć i koszty kwalifikowane, to tylko pełne zastosowanie się do programu gwarantowało osiągnięcie przez inwestycję określonych przez Fundusz parametrów technicznych co skutkowało przyznaniem dotacji. Jak bowiem wynika z Programu w przypadku nie osiągnięcia zakładanego standardu NF40, dotacja nie zostanie udzielona.

Oprócz ww. warunków uczestnictwa w Programie, NFOŚiGW w rzeczonym dokumencie zawarł jeszcze: Zalecenie i informacje w zakresie parametrów technicznych oraz zapewnienia jakości robót budowlanych i procesu budowlanego, pozwalających w większości przypadków spełnić założony standard wybudowania budynku. W efekcie, w analizowanym dokumencie znalazły się zalecenia odnośnie materiałów budowlanych. Zgodnie z propozycja standard energetyczny budynku NF40 wymaga zastosowania najwyższej jakości materiałów budowlanych i instalacyjnych, o wysokich walorach użytkowych oraz wysokich standardów wykonania i odbioru robót budowlanych i instalacyjnych. W związku z tym - jak wynika z Programu - zaleca się aby w przypadku budowy domów jednorodzinnych kierownik budowy posiadał, oprócz uprawnień budowlanych, wiedzę i doświadczenie związane z budową domów pasywnych i energooszczędnych, szczególnie w aspekcie zapewnienia jakości i standardów robót i prac o kluczowym znaczeniu dla końcowej jakości i standardu energetycznego. Nie bez znaczenia jest również zdefiniowane w Programie pojęcie kosztów kwalifikowanych, wśród których na pierwszym miejscu wymieniono koszt budowy albo zakupu domu jednorodzinnego (...) wraz z kosztem projektu budowlanego. Koszty kwalifikowane - jak wynika z Programu - obejmują te elementy budynku, które prowadzą do spełnienia kryteriów Programu, m.in. zakup i montaż układów wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła. Nie zalicza się kosztów kwalifikowanych kosztów związanych z wykończeniem budynku umożliwiającym zamieszkanie.

Podsumowując, mając na względzie opisany stan faktyczny, w tym uregulowania Programu oraz treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności postanowienia art. 22 ust. 1 tej ustawy, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wskazane w pytaniu wydatki poniesione w celu osiągnięcia dotacji z NFOŚiGW stanowią koszty uzyskania przychodu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.