0112-KDIL3-2.4011.457.2018.1.TR - Koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do usług Doradcy oraz usług Kancelarii,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do kosztów notarialnych.

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowaną będącą stroną postępowania;

(...)

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;

(...)

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowana będąca stroną postępowania (Pani) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Pan) są zamieszkującym w Polsce małżeństwem, gdzie Pani jest obywatelką Polski, natomiast Pan jest obywatelem niemieckim (dalej zwani "Podatnikami"). Podatnicy są polskimi rezydentami podatkowymi opodatkowanym w Polsce od całości osiąganych przez siebie dochodów. Podatnicy pozostają we wspólnocie majątkowej małżeńskiej.

Podatnicy, do dnia 20 września 2018 r. posiadali udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"), w działalność której byli aktywnie zaangażowani i którą reprezentowali. Do wskazanej powyżej daty Pani posiadała 90 udziałów w Spółce, a Pan posiadał 910 udziałów w Spółce. Pan nabywał udziały w Spółce w zamian za wkład o charakterze pieniężnym (tj. dokonał wpłat na kapitał Spółki), w drodze kupna oraz w drodze darowizny. Pani nabyła udziały w drodze darowizny.

W dniu 29 czerwca 2017 r. Podatnicy zawarli z inną spółką z o.o. (zwaną dalej: "Doradca") umowę, zgodnie z którą Doradca miał wesprzeć Podatników w poszukiwaniu potencjalnych inwestorów ("Potencjalni Inwestorzy"), którzy byliby zainteresowani nabyciem 100% posiadanych przez Podatników udziałów w Spółce - usługa doradcza. Usługa świadczona przez Doradcę na rzecz Podatników miała polegać na przygotowaniu dokumentacji oraz dokonania wyboru i selekcji Potencjalnych Inwestorów w oparciu o metodykę Doradcy oraz posiadane przez Doradcę bazy danych, oraz na nawiązaniu bezpośredniego kontaktu z wytypowanymi Potencjalnymi Inwestorami i przeprowadzeniu wszystkich etapów procesu negocjacji z wyłonioną grupą wytypowanych Potencjalnych Inwestorów, z wykorzystaniem analiz biznesowych, w szczególności dokumentacji oraz listy wytypowanych Potencjalnych Inwestorów.

W związku z powyższym, na zlecenie Podatników, Doradca zobowiązał się w szczególności do pisemnego przygotowania następujących opracowań i analiz na bazie informacji, i dokumentów, dostarczonych przez Podatnika:

W ramach zawartej umowy Doradca zobowiązał się również do świadczenia na bazie przeprowadzonych analiz biznesowych następujących usług, zwanych dalej: "Etapami Sprzedaży":

W rezultacie działań podjętych przez Doradcę na mocy opisanej powyżej umowy doszło do wytypowania kilku Potencjalnych Inwestorów, a następnie do zbycia udziałów w spółce jednemu z nich, tj. spółce akcyjnej (dalej "Nabywca"). Za przeprowadzenie opisanych powyżej analiz biznesowych oraz za doprowadzenie do finalizacji transakcji sprzedaży udziałów w Spółce Doradcy należało się wynagrodzenie zgodnie z formułą przewidzianą w umowie. Wynagrodzenie za analizy biznesowe zostało określone w stałej kwocie wyrażonej w złotych polskich, której płatność przewidziano w sześciu ratach zgodnie z załączonym do umowy harmonogramem. W zakresie wynagrodzenia Doradcy za finalizację transakcji i doprowadzenie do zbycia udziałów w Spółce - zostało ono określone jako uzgodniony procent otrzymanej przez Podatników należności z tytułu zbycia udziałów w Spółce, przy czym nie mniej niż z góry określona przez strony minimalna kwota wynagrodzenia. W odrębnym paragrafie umowy strony wyraźnie zastrzegły, że w przypadku jeżeli nie dojdzie do zbycia udziałów w Spółce, wynagrodzenie z tytułu finalizacji transakcji nie będzie się należało Doradcy. Wynagrodzenie Doradcy zostało powiększone o kwotę podatku VAT. Podatek ten nie został w żaden sposób odliczony przez Podatników, bowiem nie prowadzą oni osobiście działalności gospodarczej. Wartość podatku VAT powiększała więc wartość ponoszonych przez Podatników kosztów doradztwa transakcyjnego.

Zgodnie z umową z Doradcą wszelkie płatności wynagrodzenia Doradcy z tytułu finalizacji transakcji były dokonywane na podstawie faktur VAT wystawionych przez Doradcę na każdego z Podatników osobno, proporcjonalnie do wartości zbywanych przez danego Podatnika udziałów.

Ponieważ zakres usług Doradcy nie obejmował usług o charakterze prawnym Podatnicy zawarli w dniu 17 kwietnia 2018 r. umowę współpracy z Kancelarią (dalej zwaną "Kancelarią") dotyczącą świadczenia na rzecz Podatników usług prawnych w związku z transakcją sprzedaży udziałów w Spółce na rzecz Nabywcy. Zakres usług prawnych objętych umową z Kancelarią obejmował w szczególności:

jak również świadczone usługi mogą obejmować doradztwo prawne w innych kwestiach związanych z transakcją zbycia udziałów w Spółce.

Podatnicy uzgodnili z Kancelarią, że wynagrodzenie za usługi Kancelarii będzie obliczane na podstawie stawki godzinowej prac prawnika świadczącego usługi w ramach zlecenia, której wysokość określono na stałą kwotę w złotych polskich powiększoną o podatek VAT. W konsekwencji wynagrodzenie Kancelarii było równe iloczynowi liczby godzin poświęconych przez poszczególnych prawników na prace w ramach zlecenia i uzgodnionej stawki godzinowej. Jednocześnie Kancelaria zobowiązała się wobec Podatników, że łączna kwota wynagrodzenia za usługi w ramach zakresu zlecenia nie przekroczy określonych kwot, które uzgodniono osobno za: (i) przygotowanie projektu term sheet, weryfikację i przygotowanie zmian do projektu term sheet, (ii) przegotowanie pierwszego projektu umowy inwestycyjnej, jej późniejszą weryfikację i przygotowanie zmian do pierwszego projektu umowy inwestycyjnej, (iii) doradztwo w procesie negocjacji umowy inwestycyjnej. Kwoty te zostały określone z uwzględnieniem określonych warunków dotyczących oczekiwań co do okresu zakończenia negocjacji, ilości rund negocjacyjnych, terminu zawarcia umowy, miejsca prowadzenia negocjacji etc. Wynagrodzenie Kancelarii było również powiększone o poniesione na rzecz Podatników koszty związane ze świadczeniem usług, takich jak np. opłaty sądowe, opłaty skarbowe, koszty przejazdów i noclegów poza siedzibą, koszty przesyłek etc. Wynagrodzenie Kancelarii oraz podlegające zwrotowi koszty zostały powiększone o podatek VAT i udokumentowane wystawioną na rzecz Podatników fakturą. Podatnicy nie odliczyli uwzględnionego w fakturze Kancelarii podatku VAT. Faktury VAT były wystawiane przez Kancelarię na każdego z Podatników osobno, proporcjonalnie do wartości zbywanych przez danego Podatnika udziałów.

W dniu 7 września 2018 r. Podatnicy oraz Nabywca zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w Spółce, natomiast przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży udziałów w Spółce została zawarta 20 września 2018 r. w kancelarii notarialnej. W związku z zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży notariusz pobrał taksę notarialną zgodną z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r., powiększoną odpowiednio o podatek VAT, którego Podatnicy w żaden sposób nie odliczyli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej poniesione przez Podatników w związku z transakcją zbycia udziałów w Spółce koszty dotyczące usług Doradcy, usług Kancelarii oraz koszty notarialne stanowią dla Podatników koszty uzyskania przychodów, które podlegają odliczeniu od osiągniętego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla tej transakcji?

Zdaniem Zainteresowanych, koszty usług Doradcy, koszty usług Kancelarii oraz koszty notarialne stanowią koszt uzyskania przychodów i mogą zostać przez nich odliczone od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce przy wyliczaniu podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ustalany jest w oparciu o art. 30b ust. 2 jako:

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W przypadku gdy zbywane udziały były objęte w zamian ze wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia lub umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten zasadniczo nie zawiera więc katalogu wydatków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów czy akcji, jednak statuuje fundamentalną jak się wydaje zasadę, że wydatki takie mogą być kosztem dopiero w chwili zbycia tych akcji czy udziałów. Zasadniczym celem przepisu nie jest więc w jakikolwiek sposób ograniczanie katalogu wydatków jakie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, ale przede wszystkim doprecyzowanie momentu odliczalności takich wydatków na nabycie udziałów czy akcji.

Niezależnie od powyższego przepisu, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów czy akcji należy się również kierować zasadą generalną wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że jedynym kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest cel w jakim został on poniesiony oraz jego związek z uzyskanym przychodem. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy zarówno wydatki pośrednio jak i bezpośrednio związane z faktem osiągnięcia przychodu. Jednakże związek ten musi być faktyczny, to znaczy wydatki muszą w sposób realny przyczyniać się do powstania lub zwiększenia wysokości przychodu.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że Ustawodawca zrezygnował z enumeratywnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła na rzecz ogólnej definicji tego pojęcia z określeniem tych wydatków, które kosztów uzyskania przychodów nie stanowią. Zatem, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody, inaczej - musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. Z tego też względu każdy przypadek poniesienia określonego wydatku z zamiarem uzyskania przychodu noszący cechę celowości - poza przypadkami wymienionymi w art. 23 ustawy - powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Z przedstawionego przez Podatników stanu faktycznego wynika, że poniesione przez nich wydatki były poniesione w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce oraz w sposób rzeczywisty warunkowały zarówno wystąpienie przychodu jak i jego wysokość. Nie ma wątpliwości co do tego, że gdyby nie wsparcie jakie Podatnicy otrzymali od Doradcy oraz obsługa prawna ze strony Kancelarii znalezienie inwestora oraz wynegocjowanie i zawarcie umowy zbycia udziałów, a tym samym osiągnięcie przychodu z tego zbycia nie byłoby możliwe Tak samo w przypadku uiszczenia opłat notarialnych za obsługę notarialną czynności prawnej. W przedstawionym przypadku nie ma więc wątpliwości co do istnienia bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi przez Podatników kosztami Doradcy, kosztami Kancelarii oraz opłatami notarialnymi a osiągniętym przez nich przychodem z tytułu zbycia udziałów. Wydatki te powinny być więc ujęte jako koszty uzyskania przychodu przy kalkulacji osiągniętego przez Podatników dochodu w związku z transakcją zbycia udziałów w Spółce.

Jak podano we wniosku, potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w wydawanych interpretacjach podatkowych, choć należy przyznać, że w zdecydowanej większości przypadków interpretacje te wydawane są na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnośnie zaś sytuacji dotyczącej transakcji na udziałach, dokonywanej przez osobę fizyczną można wskazać na interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 2 września 2002 r., sygn. akt PB4/AK-060-9093-273/02, zgodnie z którą: "kiedy przed dokonaniem inwestycji w akcje lub udziały, lub przed inną inwestycją w papiery wartościowe, podatnik powierza zbadanie kondycji finansowej emitenta tych papierów wyspecjalizowanej firmie, poniesione przez podatnika wydatki związane z tego rodzaju usługą, choć nie stanowią wydatku na nabycie tych papierów wartościowych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak wykazania przez podatnika celowości poniesienia takiego wydatku. Mimo że interpretacja ta odnosi się do sytuacji, kiedy to kupujący ponosi koszty związane z pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu w transakcji, zdaniem Podatników analogicznie należy traktować sytuacje kiedy to sprzedający korzysta z usług pośrednika (np. domu maklerskiego) lub doradcy w celu zebrania i aktualizacji informacji o potencjalnych inwestorach i udostępnienia im danych i materiałów, zebrania i analizy ofert wstępnych, przeprowadzenia negocjacji biznesowych etc. Podobne stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 5 lutego 2009 r. o sygnaturze IBPBII/2/415-51/08/MM stwierdził, że: "Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że poniesione przez nią wydatki były poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz w sposób rzeczywisty warunkowały zarówno wystąpienie przychodu jak i jego wysokość. Należy więc stwierdzić, że poniesione przez wnioskodawczynię wydatki związane z opłaceniem pomocy prawnej i usług doradczych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu i tym samym pomniejszyć wysokość dochodu do opodatkowania. Jak wspomniano powyżej kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na doradców czy wydatków na obsługę pośredników doczekała się licznych interpretacji wydawanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie kwestia ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów została podobnie uregulowana, jak jest to uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo, można tu wspomnieć bardzo świeżą interpretację podatkową z 25 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.8.2018.1.BD wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której stwierdzono, że "Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradztwa transakcyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów. Zauważyć bowiem należy, że wydatki te zostały poniesione w celu ochrony majątku, tj. posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów finansowych. Tym samym. mają one na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Wnioskodawcy. Jednocześnie, nie są one związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, lecz przeznaczone zostały na finansowanie inwestycji, a także nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wynikających z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.". Podobnie do kosztów doradztwa prawnego, gospodarczego, prawnego, kosztów audytu, etc. odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 lutego 2017 r. o sygnaturze 1462-IPPB3.4510. 1.2017.1 MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do usług Doradcy oraz usług Kancelarii,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do kosztów notarialnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cyt. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy tym, zgodnie z ust. 1ab pkt 1, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wskazać należy, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów (akcji), należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, czyli takie, bez których nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji lub inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia "wydatki na nabycie", łatwo zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów (akcji). "Wydatkami na nabycie" będą zatem wyłącznie koszty, bez których przeniesienie własności udziałów (akcji) nie będzie możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji z uwzględnieniem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy, odwołując się do wskazanych przepisów dotyczących kosztów, nie wyłącza ogólnej zasady określania kosztów uzyskania przychodu wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Taka regulacja nie stoi w sprzeczności z faktem, że niektóre koszty ponoszone są przez podatnika w określonym przedziale czasowym, bez związku z konkretną transakcją. W takim przypadku wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania jakiegokolwiek przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, (np. roczne koszty opłaty za prowadzenie rachunku maklerskiego). Podkreślić należy, że warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Ponadto, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. W myśl przywołanego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Przy tym, pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca był zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnicy, czyli Zainteresowana będąca stroną postępowania (Pani) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Pan), do dnia 20 września 2018 r. posiadali udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 29 czerwca 2017 r. Podatnicy zawarli z Doradcą umowę, zgodnie z którą Doradca miał wesprzeć Podatników w poszukiwaniu potencjalnych inwestorów ("Potencjalni Inwestorzy"), którzy byliby zainteresowani nabyciem 100% posiadanych przez Podatników udziałów w Spółce - usługa doradcza. Usługa świadczona przez Doradcę na rzecz Podatników miała polegać na przygotowaniu dokumentacji oraz dokonania wyboru i selekcji Potencjalnych Inwestorów w oparciu o metodykę Doradcy oraz posiadane przez Doradcę bazy danych, oraz na nawiązaniu bezpośredniego kontaktu z wytypowanymi Potencjalnymi Inwestorami i przeprowadzeniu wszystkich etapów procesu negocjacji z wyłonioną grupą wytypowanych Potencjalnych Inwestorów, z wykorzystaniem analiz biznesowych, w szczególności dokumentacji oraz listy wytypowanych Potencjalnych Inwestorów.

W rezultacie działań podjętych przez Doradcę na mocy opisanej powyżej umowy doszło do wytypowania kilku Potencjalnych Inwestorów, a następnie do zbycia udziałów w spółce jednemu z nich, tj. spółce akcyjnej (dalej "Nabywca"). Za przeprowadzenie opisanych powyżej analiz biznesowych oraz za doprowadzenie do finalizacji transakcji sprzedaży udziałów w Spółce Doradcy należało się wynagrodzenie zgodnie z formułą przewidzianą w umowie.

Ponieważ zakres usług Doradcy nie obejmował usług o charakterze prawnym Podatnicy zawarli w dniu 17 kwietnia 2018 r. umowę współpracy z Kancelarią, dotyczącą świadczenia na rzecz Podatników usług prawnych w związku z transakcją sprzedaży udziałów w Spółce na rzecz Nabywcy.

W dniu 7 września 2018 r. Podatnicy oraz Nabywca zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w Spółce, natomiast przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży udziałów w Spółce została zawarta 20 września 2018 r. w kancelarii notarialnej. W związku z zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży notariusz pobrał taksę notarialną zgodną z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r., powiększoną odpowiednio o podatek VAT, którego Podatnicy w żaden sposób nie odliczyli.

Wątpliwości Zainteresowanych sprowadzają się do określenia czy koszty dotyczące usług Doradcy oraz usług Kancelarii, a także koszty notarialne poniesione w związku ze sprzedażą udziałów, stanowią dla Zainteresowanych koszty uzyskania przychodów, które podlegają odliczeniu od osiągniętego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

Przy właściwym zakwalifikowaniu wydatków poniesionych przez Zainteresowanych należy mieć na uwadze okoliczności w jakich zostały one poniesione.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, niewątpliwie koszty notarialne były prawnie nierozerwalnie związane z opisaną umową zbycia udziałów.

Można zatem przyjąć, że wydatki poniesione na te koszty notarialne w istocie były konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia udziałów mogła dojść do skutku, w konsekwencji czego można je bezpośrednio do tej transakcji przypisać.

Natomiast nie można uznać, że wydatki związane z nabyciem usług Doradcy oraz usług Kancelarii mają bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z czynnością sprzedaży udziałów i obligatoryjny względem zbycia charakter. Nie można bowiem uznać, że zawarcie z Doradcą oraz z Kancelarią umów, których na kanwie opisanego stanu faktycznego przedmiotem były w istocie m.in.: w przypadku usług Doradcy - przygotowanie wskazanych opracowań i analiz biznesowych w celu wytypowania, selekcji i wyboru potencjalnych inwestorów oraz prowadzenie z nimi negocjacji (w przypadku usług Doradcy), czy w przypadku usług Kancelarii - przygotowanie projektów/propozycji zmian do projektu warunków transakcji oraz projektu umowy sprzedaży, a także doradztwo prawne, było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Nawet w przypadku zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w Spółce Zainteresowani nie wspomnieli o obecności Doradcy czy Kancelarii, pisząc że została ona zawarta w kancelarii notarialnej. Tym samym, nie można uznać, że wydatki te (usługi Doradcy oraz usługi Kancelarii) stanowią koszt odpłatnego zbycia.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, można jednak uznać, że przedmiotowe wydatki na nabycie usług Doradcy oraz usług Kancelarii pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem ze sprzedaży udziałów i w konsekwencji stanowią koszty jego uzyskania, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego w roku 2018 przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, Zainteresowani mogą w pierwszej kolejności - ustalając przychód - pomniejszyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziałów o poniesione koszty notarialne - stanowiące koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie tak uzyskany przychód pomniejszyć o poniesione koszty usług Doradcy oraz usług Kancelarii, które - jak wskazano powyżej - stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w części odnoszącej się do możliwości zakwalifikowania kosztów notarialnych do kosztów uzyskania przychodów pomniejszających uzyskany przychód należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.