0112-KDIL3-2.4011.406.2018.1.MKA - Obowiązek doliczenia podatku zapłaconego i zwróconego zagranicą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2018 r. (data wpływu 28 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku doliczenia podatku zapłaconego i zwróconego zagranicą - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku doliczenia podatku zapłaconego i zwróconego zagranicą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie kryterium zamieszkania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. W 2017 r. Wnioskodawca uzyskał przychód z pracy najemnej w stanie Kalifornia w Stanach Zjednoczonych Ameryki, przebywając na terenie Stanów Zjednoczonych mniej niż 183 dni, gdzie zgodnie z prawem tego kraju jest traktowany jako nierezydent podatkowy (zarówno przez rząd federalny Stanów Zjednoczonych Ameryki, na podstawie 43 CFR 426.2 w związku z 26 USC § 7701 (b) (1), 26 USC § 7701 (b) (3) (A), 26 USC § 7701 (b) (3) (D) (i), 26 USC § 7701 (b) (5) (A) (ii), 26 USC § 7701 (b) (5) (C), 8 USC § 1101 (a) (15) (J), a także przez rząd stanu Kalifornia, na podstawie RTC 17015w związku z RTC 17014 (a) (1). Wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki - spółka zarejestrowana na prawach stanu Delaware, a dokładniej przez zakład, który pracodawca posiadał w stanie Kalifornia w Stanach Zjednoczonych Ameryki i wynagrodzenia były ponoszone przez ten zakład. Wnioskodawca nie uzyskał w 2017 r. żadnego dochodu w Polsce, za wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo na podstawie art. 21 ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca składając roczne zeznanie podatkowe w Polsce za 2017 r. odliczył od należnego podatku dochodowego kwotę podatku zapłaconego za granicą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zarówno podatku federalnego, jak stanowego. Jednakże podatek zapłacony za granicą był wyższy niż limit odliczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 9 zdanie trzecie ustawy o p.d.o.f., zatem Wnioskodawca odliczył tylko część podatku zapłaconego za granicą. Nie było zatem w tym zakresie w deklaracji za 2017 r. potrzeby korzystać z odliczenia z art. 27g ustawy o p.d.o.f. (tzw. "ulga abolicyjna"). Z tego samego powodu, na podstawie art. 44. ust. 3e ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca nie wpłacił zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44 ust. 7 ustawy o p.d.o.f. W 2018 r. uzyskał on zwrot części zapłaconego podatku, zarówno od organów skarbowych rządu federalnego Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i stanu Kalifornia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymanym zwrotem części zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatku Wnioskodawca ma obowiązek dokonać doliczenia, o którym mowa w art. 45 ust. 3a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku dokonywania doliczenia, o którym mowa w art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. Sam bowiem fakt nakazywania podatnikowi doliczenia zwrotu podatku jako kwoty uprzednio odliczonej na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. jest zdaniem Wnioskodawcy niezgodny z Konstytucją RP. Mianowicie zauważyć należy, że gdyby podatnik otrzymał zwrot podatku jeszcze w roku uzyskania dochodu lub też organy podatkowe państwa obcego pobierały zaliczki niewymagające dokonywania później wysokich zwrotów podatku, to w myśl art. 27g ustawy o p.d.o.f. podatnik mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż uzyskane przychody pochodzą z pracy najemnej. W takiej sytuacji spełniony byłby cel ulgi abolicyjnej, mianowicie opodatkowanie byłoby takie samo, jak gdyby podatnik rozliczał się metodą wyłączenia z progresją (tj. art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f.). Różnicowanie podatników ze względu na moment otrzymania zwrotu podatku zdaje się naruszać konstytucyjną zasadę równości. Zwrócić tu należy uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 13/95): "tam gdzie ustawodawca pragnie zwrócić w ustawie podatkowej uwagę na czasowy aspekt", od którego zależy prawo do dokonywania odliczeń, czyni to w sposób tak wyraźny i jednoznaczny, że nie rodzi to żadnych wątpliwości interpretacyjnych". Pogląd o niezgodności obowiązku doliczenia z Konstytucją RP wyraziło także Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu w opinii prawnej o znaku BAS-WASiE-1207/18 (dołączona do wniosku, opubl.: http://orka.sejm.gov.pl/petycje. nsf/nazwa/351/$file/351.pdf). BAS stwierdził: "Niewątpliwie przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy uzyskali zwrot nadpłaconego za granicą podatku dochodowego po zakończeniu roku podatkowego, za który podatek ten jest należny podlega rozliczeniu w Polsce. Brak takiego przepisu do końca 2006 r. prowadził, jak zauważono w uzasadnieniu projektu rządowego (druk nr 732) do sytuacji, w której podatnik pomniejszył podatek należny w Polsce o kwotę podatku, której w ostateczności nie zapłacił. Przepis ten został jednak uchwalony i zaczął obowiązywać przed wprowadzeniem tzw. ulgi abolicyjnej. Jego ratio legis było wówczas czytelne i jednoznaczne. Po wprowadzeniu ulgi abolicyjnej interpretowany ściśle, zgodnie z wykładnią gramatyczną, zastosowaną w przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i wyroku sądu, prowadzi do sytuacji, w której podatnik otrzymujący zwrot nadpłaty od zagranicznego organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego jest inaczej traktowany dla celów zastosowania ulgi abolicyjnej od podatnika otrzymującego taki zwrot jeszcze w trakcie roku podatkowego. Biorąc natomiast pod uwagę ratio legis ulgi abolicyjnej i fakt, że nadpłata podatku zwracana jest zasadniczo po zakończeniu roku podatkowego należy stwierdzić, że może on czynić z ulgi abolicyjnej instrument martwy. Z formalnego punktu widzenia podatnik korzysta z preferencji abolicyjnej za rok podatkowy, w którym osiągnął dochód, natomiast w rozliczeniu za następny rok podatkowy zobowiązany jest zwrócić uzyskaną ulgę. Ma to miejsce w stosunku do podatników, u których podatek należny w "Polsce jest wyższy od podatku zapłaconego za granicą". Jak stwierdza doktryna prawa administracyjnego, "sprzeczność prakseologiczna zachodzi wówczas, gdy istnieją dwie różne normy, które mogą być spełnione jednocześnie w danej sytuacji, ale spełnienie jednej czyni bezcelowym spełnianie drugiej. Innymi słowy, sprzeczność prakseologiczna polega na tym, że zrealizowanie jednej normy niweczy sens drugiej (to, co miało być osiągnięte po zrealizowaniu drugiej normy)" (Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego Tom 4, red. prof. Dr hab. Roman Hauser, prof. dr hab. Andrzej Wróbel, prof. dr hab. Zygmunt Niewiadomski, wyd. 2 z 2015 r., dalej: SPA - wykładnia, rozdział VIII 33. I.3, str. 378). Biuro Analiz Sejmowych w przywołanej wyżej opinii stwierdza ponadto, że "Niewątpliwie taka sytuacja prowadzi do uprzywilejowania podatnika, który otrzymał zwrot podatku wcześniej (...) względem podatnika, który otrzymał zwrot podatku po zakończeniu roku podatkowego (...). Tym samym (...) przekreśla się ratio legis wprowadzenia tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do podatników, którzy otrzymali zwrot podatku po zakończeniu roku podatkowego." W niniejszej sprawie zauważyć należy, że gdyby Wnioskodawca otrzymał zwrot podatku jeszcze w roku uzyskania dochodu, wtedy efektywna stopa opodatkowania tego zwrotu wynosiłaby 0%, gdyż podlegałby on uldze abolicyjnej. Jednak ponieważ zwrot został dokonany w roku następnym, efektywna stopa opodatkowania wynosi nawet do 100%. W ten sposób zrealizowanie normy art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. niweczy sens normy art. 27g ustawy o p.d.o.f., zwłaszcza w kontekście tego, że podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł wynosi jedynie 75%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2759/10) odniósł się do kwestii sprzeczności prakseologicznej w prawie podatkowym trafnie stwierdzając: "Przyjęcie tego rodzaju wykładni (systemowej wewnętrznej i celowościowej - przyp. Wnioskodawcy), przy odstąpieniu od wykładni językowej jest możliwe, gdy interpretator rozumie językowy sens przepisu, ale stwierdza, że przepis zawiera normy nieadekwatne do rzeczywistości, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, zasadami ustroju politycznego, niesłuszne, niezgodne z intencjami prawodawcy, albo że tekst prawny zawiera normy sprzeczne z innymi normami (racje systemowe). Pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie. Istotne jest również, by w czasie interpretacji brać pod uwagę cele regulacji prawnej ze względu na jej miejsce w instytucji prawnej". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 813/07) stwierdził ponadto, że "W sytuacji gdy na tle danych przepisów można dojść do różnych wyników interpretacyjnych, powinno się przyjmować taką wykładnię, która realizuje wartości zawarte w Ustawie Zasadniczej. Do fundamentalnych zaś zasad demokratycznego państwa prawnego należy zarówno zasada sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), jak i zasada równości (art. 32 Konstytucji) oraz zasada równości i powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym opodatkowania (art. 84 Konstytucji). (...) Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest jednakże silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2002 r. (sygn. akt K 41/02) stwierdził: "Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, biorącego swój początek już w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U. 7/87) konstytucyjna zasada równości wobec prawa "polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących." (tak samo, m.in. K. 3/89, OTK w 1989 r., cz. 1, poz. 5; K. 17/95, OTK w 1995 r., s. 177, K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505; K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298). Ocena zgodności z zasadą równości wymaga więc ustalenia, czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie określonej grupy podmiotów z ogółu. Przy takim ujęciu równości ocena jej zachowania przenosi się na płaszczyznę kryteriów wyróżnienia poszczególnych grup obywateli, których sytuacja prawna została uregulowana w sposób zróżnicowany. Trybunał podkreślał, że o naruszeniu zasady równości wobec prawa może zadecydować wybór takiego a nie innego kryterium różnicowania; kryterium musi bowiem być dobrane z poszanowaniem innych zasad konstytucyjnych (tak K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505, K. 30/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 101). W licznych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego można znaleźć wskazówki służące ocenie zgodności z Konstytucją zastosowanego przez ustawodawcę kryterium wyróżnienia określonej grupy podmiotów. Przykładowo, nie jest prawnie doniosłym kryterium zróżnicowania obywateli miejsce ich zamieszkania, które stanowi okoliczność przypadkową (K. 3/89, jak wyżej); kryterium nie może być dobrane dowolnie (K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141); jego wybór musi być racjonalnie uzasadniony (K. 10/00, jak wyżej); kryterium powinno być dobrane z poszanowaniem zasady sprawiedliwości (K. 17/95; K. 30/98, jak wyżej)". Zdaniem Wnioskodawcy, dowolnym i nieracjonalnym jest zróżnicowanie podatników, którzy uzyskali zwrot podatku z zagranicy w latach późniejszych w stosunku do tych, którzy uzyskali ten zwrot w roku uzyskania dochodu bądź też zagraniczny urząd skarbowy pobrał od razu zaliczki nie powodujące wymogu zwrotu podatku. Co więcej, zdaje się, że nieobjęcie ulgą abolicyjną zwrotów podatków z zagranicy jest pominięciem legislacyjnym, co tym bardziej sprawia, że nie jest to racjonalnie uzasadnione. Jak słusznie podnosi doktryna: "W świetle art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP każde odstępstwo od zasady równego traktowania powinno znajdować swoje uzasadnienie w odpowiedniej argumentacji natury konstytucyjnej. W orzecznictwie zauważa się, że wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych - aby nie stanowić dyskryminacji - "muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących argumentach", które muszą odwoływać się do aksjologii konstytucyjnej (orzecz. TK z 3 września 1996 r., K 10/96, OTK 1996, Nr 4, poz. 33)" (Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1-86, red. prof. dr hab. Marek Safjan, dr hab. Leszek Bosek, komentarz do art. 32, rozdział V część E). W wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt SK 13/15) stwierdził ponadto, że odstępstwo od zasady równości w opodatkowaniu "jest dozwolone, jeżeli

wyroki z 3 września 1996 r., K 10/96 OTK 1996, Nr 4, poz. 33; 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK 1997, Nr 5-6, poz. 70; 24 marca 1998 r., K 40/97, OTK 1998, Nr 2, poz. 12; 9 czerwca 1998 r., K 28/97, OTK 1998, Nr 4, poz. 50; 21 września 1999 r., K 6/98, OTK 1999, Nr 6, poz. 117; 5 grudnia 2000 r., K 35/99, OTK 2000, Nr 8, poz. 295; 18 grudnia 2000 r., K 10/00, OTK 2000, Nr 8, poz. 298; 6 marca 2001 r., K 30/00, OTK 2001, Nr 2, poz. 34; 24 października 2001 r., SK 22/01, OTK 2001, Nr 7, poz. 216; 31 marca 2008 r., P 20/07, OTK-A 2008, Nr 2, poz. 31; 24 lutego 2010 r., K 6/09, OTK-A 2010, Nr 2, poz. 15; 16 listopada 2010 r., K 2/10, OTK-A 2010, Nr 9, poz. 102; postanowienie TK z 1 grudnia 2010 r., TS 149/10, OTK-B 2011, Nr 1, poz. 114. Wnioskodawca twierdzi, że nie zachodzi żaden z powyższych warunków: ani nie można znaleźć racjonalnego związku między wyłączeniem podatników otrzymujących zwrot podatku z ulgi abolicyjnej a jej celem, ani nie widać interesów, którym takie różnicowanie ma służyć, ani nie widać innych wartości uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Co więcej, przepis ten zdaje się być arbitralny, co doktryna uznaje za niedopuszczalne w państwie prawa (por. SPA - wykładnia, rozdział VIII 20, str. 211). Biurem Analiz Sejmowych w przywołanej wyżej opinii dostrzega także naruszenie zasady równości: "W art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustawodawca ustanowił zasadę równości, która w doktrynie i orzecznictwie konstytucyjnym rozumiana jest jako "identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej i relewantnej" (Por. Wyrok TK z dnia 29 marca 2012 r., sygn. K 27/08, publ.: OTK ZU z 2012 r. nr 3A, poz. 27) Równe traktowanie oznacza traktowanie według jednakowej miary bez zróżnicowań dyskryminujących czy faworyzujących, tym samym podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie (Por. Wyrok TK z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt K 27/08, publ.: OTK ZU 3A/2012, poz. 27)". Za Biurem Analiz Sejmowych należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06, publ.: OTK ZU 10A/2007, poz. 122: "Swoisty charakter prawa do równego traktowania polega na tym, że stwierdzenie jego naruszenia nie jest możliwe przez dokonanie prostego" zestawienia wzorca konstytucyjnego zakwestionowanej normy. Nieodzowne jest uwzględnienie także norm podkonstytucyjnych regulujących status prawny innych jednostek (grup jednostek) oraz porównanie (zestawienie) norm, których adresatem jest skarżący, i norm adresowanych do osób znajdujących się w takiej samej lub podobnej co do istotnych elementów sytuacji. Z konstytucyjnego punktu widzenia istotne jest, aby te ważne elementy sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego i innych adresatów z grupy (grup) "porównywalnych" miały swoje konstytucyjne odniesienie. Inaczej mówiąc, art. 32 Konstytucji określa sytuację prawną jednostki wspólnie" z inną normą, która wyznacza sytuację prawną innych podmiotów. Uznając prawo do równego traktowania za konstytucyjne prawo jednostki, Trybunał podkreśla, że ma ono charakter niejako prawa drugiego stopnia (metaprawa), tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami prawnymi lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich - niejako samoistnie". Dalej BAS konstatuje: "Mając na względzie przytoczone poglądy TK na temat zasady równości należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w petycji mamy niewątpliwie do czynienia z różnicowaniem podmiotów, których cechą relewantną jest jedynie moment otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku. Nie jest to obiektywnie rzecz biorąc cecha, która umożliwiałaby dla celów stosowania ulgi abolicyjnej różnicowanie podmiotów prawa podatkowego (podatników osiągających przychody ze źródeł położonych za granicą) w zgodzie z konstytucyjną zasadą równości". Zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, publ. OTK/1999 r., Nr 1, poz. 5: "Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że jeżeli językowe sformułowanie badanego przepisu pozwala na ustalenie takiego rozumienia tego przepisu, które pozwoli na uznanie jego zgodności z konstytucją, to nie ma bezwzględnej konieczności orzekania, że przepis taki jest niezgodny z konstytucją. Zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją należy przyznawać pierwszeństwo, bo koresponduje ono z domniemaniem konstytucyjności ustaw - "zawsze znajdować ona powinna miejsce w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, pod warunkiem..., że pozwalają na to reguły wykładni odniesione do brzmienia właściwych przepisów" (orzeczenie z 24 lutego 1997 r., K 19/96, OTK ZU Nr 1/1997, s. 43 - zob. też orzeczenia TK z: 18 października 1994 r., K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 48; 4 października 1995 r., K 8/95, OTK w 1995 r. cz. II, s. 29; 3 grudnia 1996 r., K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 504; także orzeczenie SN z 20 IX 1996 r., III CZP 106/96, OSP 1997, z. 1, poz. 10)". Biuro Analiz Sejmowych nie wyklucza istnienia możliwości sięgnięcia przez KIS do innych wykładni, przede wszystkim systemowej i funkcjonalnej, a "ich zastosowanie być może pozwoliłoby na sformułowanie przez sąd i organ interpretacyjny innych wniosków". Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na zasadę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 3222/05): "W teorii prawa podkreśla się, że nie można akceptować wniosków z wykładni językowej, które są sprzeczne z konstrukcją "racjonalnego prawodawcy". Także doktryna stoi na stanowisku, że stronie przysługuje uprawnienie do żądania oparcia decyzji także na przepisie konstytucyjnym, por. SPA - wykładnia, rozdział II, § 6, II.2. W doktrynie dominuje obecnie (tj. po 2003 r.) pogląd, że także w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy dokonać kompleksowej wykładni tekstu por. tamże, rozdział IV, 22: "Innymi słowy, pogląd sądów brzmi: należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, tzn. rozważyliśmy również aspekty systemowe i funkcjonalne".

Tamże wyraża się pogląd, że wprowadzenie nowych przepisów może sprawić, że przepis dotychczas jednoznaczny staje się wątpliwy: "Przepis jasny może okazać się wątpliwy w rezultacie wprowadzenia nowych przepisów, istotnej zmiany sytuacji społecznej czy ekonomicznej, mimo że jego brzmienie nie uległo żadnej zmianie. Wskazana zasada musi być >>stosowana z należytą ostrożnością, ponieważ jasność przepisów może zależeć od wielu czynników i zmieniać się w czasie<< (L. Morawski, Wykładnia prawa w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002, s. 65; por. też E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, Kwartalnik Prawa Prywatnego 2002, Nr 1, s. 54). Zdarzają się sytuacje, w których przepis rozpatrywany w oderwaniu od innych wydaje się jasny, natomiast rozpatrywany w związku z innymi przepisami staje się wątpliwy". Wnioskodawca podziela opinię Biura Analiz Sejmowych, że norma wyrażona obecnie w art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. nakazująca doliczenie uprzednio odliczonego podatku dochodowego była jasna w momencie jej wprowadzenia ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zmian.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (por. art. 1 pkt 50 lit. c) tiret trzecie i art. 22 tej ustawy). Jednakże wprowadzenie później przez ustawodawcę ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) art. 27g ustawy o p.d.o.f. sprawiło, że literalnie interpretowany art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. przestaje być jasny. W uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt I OPS 8/09) NSA stwierdził, że "jedna z dyrektyw wykładni systemowej zakłada, że "znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm części systemu prawa, do którego interpretowana norma należy" (J. Wróblewski: op.cit., s. 403). Jednocześnie dyrektywy wykładni funkcjonalnej przewidują: jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy, należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Gdy zaś powstaną wątpliwości dotyczące znaczenia normy, należy je ustalić "w ten sposób, by odpowiadało ono funkcji tej instytucji jako całości" (J. Wróblewski: op.cit., s. 404-405)". Wnioskodawca podnosi, że literalne rozumienie treści art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. jest oczywiście nieharmonijne z postanowieniami art. 27g w zakresie w jakim moment uzyskania zwrotu podatku z zagranicy decyduje binarnie o albo konieczności doliczenia (często prawie całego) zwrotu do podatku, albo o efektywnym nieopodatkowaniu tego zwrotu w wyniku zastosowania ulgi abolicyjnej. Tak samo przyjąć należy, że niewątpliwie ratio legis ulgi abolicyjnej jest, ażeby dochody podatników z m.in. pracy najemnej uzyskane w krajach niebędących rajami podatkowymi były traktowane równo, tj. żeby zostało zrównane obciążenie podatkowe podatników rozliczających się metodą, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. z tym, którzy rozliczając się metodą, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o p.d.o.f. W powołanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA stwierdził, że "nie można bowiem odmiennie traktować świadczeń wynikających z różnych rozwiązań ustawodawczych, ale służących temu samemu celowi". Bez wątpienia w obecnej sprawie mamy do czynienia z odmiennym traktowaniem zwrotu podatku z zagranicy otrzymanego jeszcze w roku podatkowym uzyskania przychodu w stosunku do zwrotu podatku otrzymanego już po zakończeniu tego roku. Jest to w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy i zasadą równości wobec prawa. W cytowanej już "Wykładni w prawie administracyjnym" zawarty jest także pogląd, że "za M. Zielińskim NSA uznał, że - po pierwsze - należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej, po drugie zaś - w razie konfliktu trzeba dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu według dyrektyw funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości, co wiąże się z dopuszczeniem w tej sytuacji wykładni rozszerzającej albo zwężającej", Dokonując wykładni teleologicznej art. 27g nie sposób nie sięgnąć do intencji ustawodawcy. Wszakże w cytowanej już "Wykładni w prawie administracyjnym" w rozdziale VI 27 I.1 znajdujemy pogląd doktryny: "Istota wersji (opcji) historycznej lub statycznej polega na założeniu możliwości oraz na wynikającej z tego założenia praktyce "odkrywania" woli historycznego prawodawcy, formułującego ów odkrywany w procesie wykładni cel, ustalony w momencie powstawania regulacji. Skuteczności tego odkrywania sprzyja sformułowanie tego celu w samym tekście aktu (np. w przepisie początkowym aktu), w tekście preambuły czy w dokumentach oficjalnych towarzyszących temu procesowi prawodawczemu (np. uzasadnienie projektu) lub nawet dokumentach nieoficjalnych (materiały prac różnych ciał tworzących merytoryczne rozwiązania aktu)". W tym celu należy zauważyć, że przepis ten został zawarty w druku nr 550 VI kadencji Sejmu: rządowy projekt ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu czytamy: "Istotą projektowanej regulacji jest stworzenie rozwiązania przewidującego swego rodzaju fikcję prawną, polegającą na nieistnieniu różnic w zakresie traktowania polskich rezydentów uzyskujących dochody z określonych źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy to zarówno przeszłości (umorzenie i zwrot), jak i przyszłości (ulga)". Nie sposób znaleźć w uzasadnieniu ani w stenogramach z posiedzeń Komisji Finansów Publicznych informacji, że intencją ustawodawcy było wykluczenie od ulgi abolicyjnej zwrotu otrzymanego podatku. Co więcej, jako uzasadnienie objęcia abolicją podatkową, a także art. 27g ustawy o p.d.o.f., tylko niektórych dochodów przedstawiono następujące stanowisko: "Projektowana regulacja nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym m.in. przychodów z emerytur i rent, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych czy odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. W uproszczeniu, dla określenia tej kategorii przychodów można posłużyć się pojęciem przychodów ze źródeł położonych za granicą. Kategorii tej można przeciwstawić przychody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Już tak ogólnie zakreślone kryterium podziału wskazuje na odrębności między obiema kategoriami przychodów, związane przede wszystkim ze sposobem ich uzyskania. Pierwsza kategoria, wyłączona spod działania ustawy, obejmuje przychody, których uzyskanie wiąże się z posiadaniem przez podatnika określonego statusu (emeryt, rencista) bądź składników majątku (dochody z nieruchomości, praw). Ich uzyskanie nie wymaga "aktywności" rozumianej jako włączenie się w życie gospodarcze kraju. Nie wymusza również fizycznej obecności w państwie ich uzyskania. Jej przeciwieństwem jest druga z wyróżnionych kategorii, która wymusza od podatnika aktywność w poszukiwaniu źródła przychodu. Należy podkreślić, że przedstawiony podział ma również podstawy normatywne w treści art. 27 ust. 8-9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Bez wątpienia zwrot nadpłaconego podatku od dochodów z pracy najemnej dokonany przez zagraniczny urząd skarbowy w terminie bliskim dokonania przez podatnika rozliczenia podatkowego z tym urzędem mieści się bliżej tej drugiej kategorii przychodów. Jest to bowiem de facto przychód z pracy najemnej, jedynie zatrzymany na okres kilku-kilkunastu miesięcy przez zagraniczny urząd skarbowy w związku z wewnętrznymi regulacjami danego państwa o zaliczkach na podatek. Nie wiąże się to z posiadaniem przez podatnika określonego statusu bądź składników majątku. Co więcej, wiąże się to często z brakiem posiadania określonego statusu - w omawianym przypadku Stanów Zjednoczonych Ameryki nierezydenci podatkowi mają znacznie mniejszy wpływ na wysokość wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy niż rezydenci podatkowi, co wynika z obwieszczenia amerykańskiego urzędu skarbowego (Internal Revenue Service): Notice 1392 - Supplemental Form W-4 Instructions for Nonresident Aliens.

Wnioskodawca ponadto zwraca uwagę, że NSA konsekwentnie trzyma się linii orzeczniczej nakazującej kompleksowej wykładni przepisów prawa, o czym świadczą np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10): "W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.)". Takie samo stanowisko przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt I OSK 1262/10): "Powyższe stanowisko jest także podzielane w nauce prawa administracyjnego i orzecznictwie, gdzie podnosi się, że w prawie administracyjnym należy zastosować wszystkie dyrektywy wykładni (językowe, systemowe, funkcjonalne), niezależnie od tego czy uzyskano już wcześniej jednoznaczność interpretowanych zwrotów, czy nie. Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 s. 551-555, uchwała 7 sędziów NSA z 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAIWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Podkreśla się, że wykładnia w prawie administracyjnym musi uwzględniać szereg wartości istotnych w demokratycznym państwie prawnym, a zatem nie może być oparta wyłącznie na wykładni językowej (B. Adamiak, Zagadnienie domniemania formy decyzji administracyjnej w: Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005 s. 15)". Z drugiej strony, w orzecznictwie pojawia się pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1828/15), który stwierdził, że: "Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. Nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną ulgą, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania."

Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, że w tym przypadku warunki formalne do uzyskania ulgi są całkowicie arbitralne i ich spełnienie nie jest uzależnione od podatnika. Należy odnieść się także do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12), który stwierdził, że "dostrzega wprawdzie konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, to jednak w konkretnych sytuacjach (w tym związanych ze stosowaniem ulg podatkowych) nie można wykluczyć możliwości posłużenia się innym rodzajem wykładni, co należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)."

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konieczność respektowania konstytucyjnej zasady równości zasady sprawiedliwości społecznej, potrzeba eliminacji sprzeczności prakseologicznej art. 45 ust. 3a i art. 27g, a także uwzględnienia ich wzajemnego związku sprawia, że "weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego)" (tamże). Powyższe względy wzmocnione zasadą in dubio pro tributario zdaniem wnioskodawcy przesądzają o braku obowiązku doliczenia w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie kryterium zamieszkania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2017 r. Wnioskodawca uzyskał przychód z pracy najemnej w stanie Kalifornia w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie zgodnie z prawem tego kraju jest traktowany jako nierezydent podatkowy (zarówno przez rząd federalny Stanów Zjednoczonych Ameryki, na podstawie 43 CFR 426.2 w związku z 26 USC § 7701 (b) (1), 26 USC § 7701 (b) (3) (A), 26 USC § 7701 (b) (3) (D) (i), 26 USC § 7701 (b) (5) (A) (ii), 26 USC § 7701 (b) (5) (C), 8 USC § 1101 (a) (15) (J), a także przez rząd stanu Kalifornia, na podstawie RTC 17015 w związku z RTC 17014 (a) (1)). Wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki - spółka zarejestrowana na prawach Delaware. Wynagrodzenie było wypłacane i ponoszone przez zakład, który pracodawca posiadał w stanie Kalifornia w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca nie uzyskał w 2017 r. żadnego dochodu w Polsce, za wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca składając roczne zeznanie podatkowe w Polsce za 2017 r. odliczył od należnego podatku dochodowego kwotę podatku zapłaconego za granicą - w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zarówno podatku federalnego, jak i stanowego. Jednakże podatek zapłacony za granicą był wyższy niż limit odliczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 9 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawca odliczył tylko część podatku zapłaconego za granicą. Zatem w deklaracji za 2017 r. nie było potrzeby skorzystania z odliczenia z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. "ulga abolicyjna"). Z tego samego powodu, na podstawie art. 44. ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie wpłacił zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44 ust. 7 ustawy. W 2018 r. Wnioskodawca uzyskał zwrot części zapłaconego podatku, zarówno od organów skarbowych rządu federalnego Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i stanu Kalifornia.

W konsekwencji, do opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy w USA zastosowanie znajdzie Umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Stosownie do art. 2 ust. 2 lit. b ww. Umowy, do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza Umowa, należą w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21).

Na podstawie definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 12 niniejszej Umowy, określenie "podatek" oznacza jakikolwiek podatek pobierany przez Polskę lub Stany Zjednoczone, którego dotyczy niniejsza Umowa na mocy postanowień artykułu 2.

Do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. Umowy, niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

W świetle art. 16 ust. 1 Umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium USA. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w USA jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast art. 16 ust. 2 Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w USA) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W przypadku Wnioskodawcy przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2 ww. Umowy, w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów nie zostały łącznie spełnione, co oznacza, że dochody osiągnięte w 2017 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy.

W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Niemniej jednak, mając na uwadze, że określenie "podatek" stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w przypadku podatków amerykańskich dotyczy wyłącznie podatku federalnego, uznać należy, że w Polsce zaliczony na poczet należnych podatków może zostać wyłącznie pobrany w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w art. 20 ust. 1 Umowy została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano wyżej zawarta w umowie międzynarodowej metoda unikania podwójnego opodatkowania odnosi się wyłącznie do podatku federalnego, tym samym odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a podlega tylko podatek federalny.

W konsekwencji, jeżeli odliczeniu od dochodu podlega wyłącznie podatek federalny zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki to zwrot części tego podatku może skutkować obowiązkiem doliczenia, gdyż stosownie do art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Mając na uwadze powyższe otrzymany w 2018 r. zwrot podatku stanowego, który nie podlegał odliczeniu od podatku w zeznaniu podatkowym składanym za 2017 r., nie skutkuje dla Wnioskodawcy obowiązkiem doliczenia w zeznaniu podatkowym, które będzie składał za 2018 r., natomiast zwrot podatku federalnego, który podlegał odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje - co do zasady - obowiązkiem doliczenia.

Reasumując: w zeznaniu rocznym składanym za 2017 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku federalnego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Tym samym zwrot części zapłaconego podatku federalnego w 2018 r. może spowodować obowiązek jego doliczenia w zeznaniu składanym za 2018 r., zgodnie z poniższymi zasadami.

W sytuacji gdy w 2017 r. Wnioskodawca uzyskiwał wyłącznie dochody ze Stanów Zjednoczonych Ameryki i odliczył tylko część federalnego podatku zapłaconego za granicą, to w zeznaniu podatkowym składanym za 2018 r. będzie zobowiązany do dokonania doliczenia uprzednio odliczonego podatku federalnego w sytuacji, gdy kwota zapłaconego zagranicznego podatku federalnego odliczonego w zeznaniu składanym za 2017 r. jest wyższa, aniżeli podatek federalny zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki z uwzględnieniem otrzymanego zwrotu tego podatku. Doliczeniu podlega różnica pomiędzy federalnym podatkiem odliczonym w zeznaniu za 2017 r. a faktycznie odprowadzonym przez Wnioskodawcę podatkiem federalnym, po uwzględnieniu zwrotu części tego podatku dokonanego w 2018 r.

W sytuacji natomiast gdy kwota podatku federalnego odliczonego w zeznaniu składanym za 2017 r. była niższa aniżeli kwota podatku federalnego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki, po uwzględnieniu zwrotu tego podatku, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek doliczania na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy w zeznaniu składanym za 2018 r. zwróconego podatku federalnego.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario - zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej - na którą powołuje się Wnioskodawca stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.