0112-KDIL3-2.4011.394.2017.1.MK - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1975 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński z (...) (dalej również jako: małżonek). W 1986 r. mąż Wnioskodawczyni rozpoczął działalność gospodarczą (dalej: Działalność). W 2004 r. małżonkowie dokonali częściowego podziału majątku. Z umowy o podział majątku wspólnego małżonków wyłączono działkę (dalej: Nieruchomość). Działka została nabyta w trakcie trwania małżeństwa, w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Działka została nabyta za środki pochodzące z prowadzonej przez małżonka działalności gospodarczej, które były objęte wspólnością majątkową małżeńską i Nieruchomość weszła w skład majątku wspólnego. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem przedmiotową Nieruchomość 28 grudnia 1999 r. W skład Nieruchomości wchodzi: działka, 3 hale, budynek biurowy, budynek gospodarczy i 2 wiaty. Nieruchomość nie była w ewidencji środków trwałych, małżonek wykorzystywał ją do prowadzenia działalności i remontował.

Małżonek zmarł 23 grudnia 2016 r. Będąc jedyną spadkobierczynią, na mocy postanowienia sądu z 23 marca 2017 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła przypadający mężowi udział w Nieruchomości. W związku z tym stała się w 100% właścicielką Nieruchomości. W grudniu 2017 Wnioskodawczyni zbyła przedmiotową Nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawczynię stanowi źródło przychodu i będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro wspólnie z mężem - na prawach wspólności małżeńskiej - nabyła Nieruchomość w 1999 r., a po odziedziczeniu udziału męża w 2016 r., następnie sprzedaje Nieruchomość w grudniu 2017 - za datę nabycia Nieruchomości uważa się 1999 r. Mając na uwadze, iż od nabycia Nieruchomości do sprzedaży, minęło więcej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zatem odpłatne zbycie Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sprzedaż Nieruchomości nie stanowi zatem źródła przychodu i nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej: PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast do sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, zastosowanie znajduje art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, dla oceny skutków podatkowych zbycia tego prawa decydujący jest moment poniesienia wydatku na jego nabycie do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach w określonej wielkości.

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem (na prawach wspólności majątkowej) nabyła Nieruchomość w 1999 r. W 2016 r. nabyła spadek po zmarłym mężu. Będąc jedyną spadkobierczynią, na mocy postanowienia sądu z dnia 23 marca 2017 r. odziedziczyła przypadający mężowi udział Nieruchomości. W związku z tym, stała się jedyną właścicielką Nieruchomości.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ustanie wspólności ustawowej następuje, m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Wówczas udział jaki temu małżonkowi przysługiwał w rzeczach i prawach stanowiących majątek wspólny wchodzi w skład masy spadkowej po tym małżonku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT nabycie w drodze spadku po współmałżonku, nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. W rezultacie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sytuacji, zważywszy na okoliczność, że zakup Nieruchomości nastąpił w 1999 r. - brak jest obowiązku opodatkowania jej zbycia w 2017 r. na podstawie tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza:

* Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17), w której sędziowie orzekli, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 569/15), w którym sąd orzekł, iż wspólność małżeńska polega na tym, iż każdy z małżonków ma prawo do całej rzeczy nabytej do majątku wspólnego. Nie można uznać, że po śmierci męża żona powtórnie ją nabywa.

* Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 228/15), w którym sąd orzekł, iż w przypadku małżonków między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, termin ten liczy się od daty wspólnego nabycia, a nie od daty dziedziczenia udziału w nieruchomości.

* Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 716/14), w którym sąd orzekł, iż wdowa nie nabywa powtórnie nieruchomości, którą kupiła wraz mężem do wspólności majątkowej.

* Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 447/14) w którym sąd orzekł, iż śmierć małżonka nie oznacza, że wdowiec lub wdowa ma odczekać kolejne pięć lat ze sprzedażą mieszkania, aby nie zapłacić podatku dochodowego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych obecnie przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-34011.51.2017.3.AD. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy uznając, iż za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziału w lokalu mieszkalnym, który przypadł jej w związku z ustaniem wspólności ustawowej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, od której należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy uznać rok 2008, kiedy to ww. lokal mieszkalny nabyty został do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji sprzedaż - dokonana w dniu 31 lipca 2017 r. - lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię w 2008 r. nie stanowi źródła przychodu i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziału w Nieruchomości, który posiadała w związku ze wspólnością ustawową, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, od której należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT, należy uznać rok 1999, kiedy to została nabyta Nieruchomość do majątku wspólnego małżonków.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie powinno brzmieć następująco: Sprzedaż Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w 1999 r. nie stanowi źródła przychodu i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Zatem cały przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1999 r. Wnioskodawczyni i jej mąż nabyli do majątku wspólnego nieruchomość (działka). W 2016 r. małżonek zmarł i Wnioskodawczyni została wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości (postanowienie sądu z 2017 r.). W grudniu 2017 r. nieruchomość została sprzedana.

Odnosząc się do udziału w nieruchomości nabytego w spadku po mężu należy zauważyć, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Mając na uwadze powyższe za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziałów w nieruchomości nabytych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i udziałów nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku należy uznać 1999 r., kiedy to ww. nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków. W efekcie sprzedaż nieruchomości w grudniu 2017 r. nie stanowiła źródła przychodu, a co za tym idzie Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.