0112-KDIL3-2.4011.373.2019.1.AMN - Opodatkowanie przychodu obywatela Ukrainy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - osobą fizyczną, która w miesiącu sierpniu 2019 r. zawarła umowę o świadczenie usług jako usługodawca z osobą fizyczną, będącą obywatelem ukraińskim z czasowym miejscem zamieszania w Polsce.

Zawarta umowa nie ma związku z działalnością gospodarczą u żadnej ze stron umowy. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie pomocy domowej polegających na sprzątaniu, robieniu zakupów oraz pomocy podczas przygotowania posiłków na rzecz matki Wnioskodawcy, która wymaga pomocy z racji podeszłego wieku.

Wynagrodzenie za wykonane usługi płatne jest miesięcznie z dołu po zakończeniu miesiąca gotówką do rąk usługobiorcy. Wynagrodzenie usługobiorcy wypłaca Wnioskodawca. Aktualnie umowa zawarta została do dnia (...) grudnia 2019 r. Strony rozważają jej przedłużenie po jej zakończeniu.

Miejscem świadczenia usług jest miejsce zamieszkania matki Wnioskodawcy, tj. (...).

W czasie wykonywania umowy miejsce zwykłego pobytu usługobiorcy znajduje się w Polsce z racji wykonywania pracy zarobkowej w Polsce.

Usługobiorca posiada centrum interesów życiowych na Ukrainie, gdzie posiada rodzinę wraz z którą mieszka oraz majątek. W Polsce usługobiorca wykonuje pracę zarobkową jedynie u usługodawcy. Usługobiorca nie posiada w Polsce majątku ani też nie prowadzi innej działalności zarobkowej. Usługobiorca nie posiada dokumentu urzędowego zaświadczającego o rezydencji podatkowej ukraińskiej.

Miejsce zamieszkania usługobiorcy dla celów podatkowym Wnioskodawca ustalił w oparciu o oświadczenie usługobiorcy złożone Wnioskodawcy na piśmie o posiadaniu miejsca zamieszkania na Ukrainie z uwagi na okoliczność, iż centrum interesów życiowych znajduje się na Ukrainie. Pobyt usługobiorcy w Polsce w listopadzie 2019 r. przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym 2019 co oznacza, że wypłata wynagrodzenia za miesiąc listopad 2019 i grudzień 2019 r. będzie przypadała w okresie pobytu usługobiorcy w Polsce przekraczającym w roku podatkowym 183 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będący usługodawcą z racji wypłacanego usługobiorcy wynagrodzenia staje się płatnikiem podatku dochodowego w Polsce, zwłaszcza gdy pobyt usługobiorcy w Polsce przekroczy w roku podatkowym 183 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, z tytułu wypłaconego wynagrodzenia usługobiorcy Wnioskodawca nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w Polsce. Oceny tej nie zmienia również fakt, iż usługobiorca nie przedstawił Wnioskodawcy, w oryginale, certyfikatu rezydencji podatkowej ukraińskiej. Ponadto oceny tej nie zmienia także okoliczność długości okresu przebywania usługobiorcy w Polsce w roku podatkowym. Zatem ocena ta pozostaje aktualna zarówno, gdy usługobiorca przebywa w Polsce w roku podatkowym do 183 dnia, jak i również powyżej 183 dni.

W świetle regulacji zawartej w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej "PIT"), opodatkowanie na terytorium Polski przychodów osiąganych przez osoby, które w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a PIT, następuje z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 PIT, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Fakt przebywania usługobiorcy w Polsce w roku ponad 183 dni nie powoduje, iż usługobiorca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na czas pobytu, gdyż centrum interesów życiowych usługobiorcy znajduje się poza Polską - na Ukrainie.

Niedostarczenie Wnioskodawcy oryginału aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługobiorcy również pozostaje w stanie faktycznym bez znaczenia normatywnego. Podkreślenia wymaga, że certyfikat rezydencji nie stanowi warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika (zob. J. Fiszer, M. Panek, Komentarz do art. 1 (w:) B. Brzeziński (red), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 209).

Na płatniku, stosownie do treści art. 30 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, gdyż tylko wówczas jest uprawniony do przejścia na rozwiązania przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy braku certyfikatu rezydencji płatnik ma obowiązek zastosować stawkę podatku wynikającą z PIT.

Certyfikatu rezydencji nie można przy tym zastąpić innym dokumentem prywatnym lub urzędowym, który poświadczałby o miejscu zamieszkania podatnika. Certyfikaty rezydencji mają za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe nie mają bowiem żadnej prawnej możliwości zweryfikowania czy określony podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, brak certyfikatu rezydencji powoduje, iż płatnik pobiera ewentualny podatek według prawa podatkowego polskiego jednakże nie powoduje, iż nie można ustalić w sprawie zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze względu na miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przepis art. 29 ust. 1 PIT wskazuje na źródła przychodów osiągniętych w Polsce u podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Brak certyfikatu rezydencji i fakt czasowego zamieszkiwania w Polsce ze względu na działalność zarobkową nie powoduje, iż taka osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nawet jeśli przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, skoro jej centrum interesów życiowych znajduje się na Ukrainie (art. 3 ust. 2a i art. 4a PIT). Wnioskodawca nie ma narzędzi prawnych aby wymusić dostarczenie certyfikatu rezydencji przez usługobiorcę. Oświadczenie usługobiorcy na piśmie o posiadaniu centrum interesów życiowych na Ukrainie jest wiążące dla Wnioskodawcy i pozwala na zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tu: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 z późn. zm.; dalej "UPO"). Konsekwencje braku certyfikatu rezydencji jak zostanie to wykazane niżej nie wpływają jednak na obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego.

Skoro posiadanie centrum interesów życiowych na Ukrainie, mimo braku formalnego certyfikatu rezydencji pozwana na zastosowanie UPO (zwłaszcza w zakresie dyrektyw odnośnie ustalenia miejsca zamieszkania - art. 4 UPO i sklasyfikowanych źródeł przychodów) to w istocie dochody wypłacane przez Wnioskodawcę usługobiorcy nie podlegają w ogóle opodatkowaniu w Polsce. Na taką konstatacje wskazuje przepis art. 21 ust. 1 UPO, który w opisanym stanie faktycznym powinien znaleźć zastosowanie. Ponadto UPO, która zachowuje pierwszeństwo przed PIT, nie wskazuje certyfikatu rezydencji podatkowej ani żadnego innego dokumentu jako dowodu posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na gruncie UPO ustalane jest na podstawie obiektywnych kryteriów oceny ( art. 4 UPO). Dochody osiągnięte przez usługobiorcę za pośrednictwem Wnioskodawcy nie podlegają w Polsce opodatkowaniu a tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie potrąca przy wypłacie żadnego podatku z uwagi na przepis art. 21 ust. 1 - w zw. z art. 4 i 3 ust. 2 UPO.

Nawet przechodząc na grunt PIT, z uwagi na treść przepisu art. 3 ust. 2 UPO, dochody te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdyż przepis art. 29 ust. 1 PIT ani żaden inny przepis PIT, nie wskazuje na opodatkowanie dochodów opisanych w stanie faktycznym w Polsce. Wprawnie przepis art. 29 ust. 1 PIT wskazuje na przychody m.in. z działalności o której mowa w art. 13 pkt 2 i 6-9 PIT, jednakże umowa o świadczenie usług opisana w stanie faktycznym nie obejmuje przychodów uzyskanych od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 29 ust. 2 PIT stanowi, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z UPO albo niepobranie podatku możliwe jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Zastosowany w sprawie przepis art. 21 ust. 1 UPO w ogóle nie przewiduje opodatkowania podatkiem u źródła wskazanych w nim przychodów a zatem przepis art. 29 ust. 2 PIT, nie może mieć w sprawie zastosowania mimo braku certyfikatu rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

c. przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z treści tego przepisu wynika, że za przychody z tytułu umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się przychody otrzymane na podstawie tego rodzaju umowy ale tylko od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Natomiast przychody osiągane z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, kwalifikować należy do przychodów z innych źródeł.

Stosownie bowiem do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "w szczególności", świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć nie tylko przychody wprost wymienione w tym przepisie, ale również inne przychody które nie zostały enumeratywnie w nim wskazane i jednocześnie nie są zakwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna zawarł w sierpniu 2019 r. umowę o świadczenie usług z osobą fizyczną, będącą obywatelem ukraińskim z czasowym miejscem zamieszania w Polsce. Zawarta umowa nie ma związku z działalnością gospodarczą u żadnej ze stron umowy. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie pomocy domowej polegających na sprzątaniu, robieniu zakupów oraz pomocy podczas przygotowania posiłków na rzecz matki Wnioskodawcy, która wymaga pomocy z racji podeszłego wieku. Wynagrodzenie usługobiorcy wypłaca Wnioskodawca. W czasie wykonywania umowy miejsce zwykłego pobytu usługobiorcy znajduje się w Polsce z racji wykonywania pracy zarobkowej w Polsce. Usługobiorca posiada centrum interesów życiowych na Ukrainie, gdzie posiada rodzinę wraz z którą mieszka oraz majątek. Usługobiorca nie posiada w Polsce majątku ani też nie prowadzi innej działalności zarobkowej. Usługobiorca nie posiada dokumentu urzędowego zaświadczającego o rezydencji podatkowej ukraińskiej. Miejsce zamieszkania usługobiorcy dla celów podatkowym Wnioskodawca ustalił w oparciu o pisemne oświadczenie usługobiorcy o posiadaniu miejsca zamieszkania na Ukrainie. W listopadzie 2019 r. pobyt usługobiorcy w Polsce przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym 2019 co oznacza, że wypłata wynagrodzenia za miesiąc listopad i grudzień 2019 r. będzie przypadała w okresie pobytu usługobiorcy w Polsce przekraczającym w roku podatkowym 183 dni.

Z powyższego wynika zatem, że umowa zlecenia nie była zawarta przez Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Umowa ta dotyczyła bowiem wykonywania na rzecz matki Wnioskodawcy usług pomocy domowej polegających na sprzątaniu, robieniu zakupów oraz pomocy podczas przygotowania posiłków. Zatem w świetle dokonanej powyżej analizy źródeł przychodów należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. poz. 63, z późn. zm. 269). Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. Konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z powyższego przepisu regulującego opodatkowanie tzw. "innych dochodów", wynika, że uzyskiwany w Polsce dochód osoby zamieszkałej na Ukrainie, wypłacany przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, kwalifikowany do przychodów z innych źródeł, podlega opodatkowaniu tylko na Ukrainie. W Polsce dochód ten nie podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji, na zleceniodawcy/usługodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jak i obowiązki informacyjne.

Oznacza to, że Wnioskodawca w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zobowiązany do obliczenia i pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego bądź zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy nie ciąży również obowiązek wystawienia informacji PIT-11 wynikający z art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.