0112-KDIL3-2.4011.335.2018.2.JK - Zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części wydatkowany na spłatę kredytu na budowę domu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 października 2018 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.335.2018.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 25 października 2018 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 29 października 2018 r. Natomiast w dniu 5 listopada 2018 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Wnioskodawca nabył spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Wkład mieszkaniowy został wpłacony w kwocie 40.454,23 zł.

W dniu 18 listopada 2011 r. Zainteresowany złożył do spółdzielni mieszkaniowej wniosek o przekształcenie lokalu w odrębną własność wpłacając pozostałą część zobowiązań przypadających na lokal (spłata zadłużenia kredytowego spółdzielni w Banku) w kwocie 73.293,41 zł.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. nastąpiło przeniesienie odrębnej własność lokalu na rzecz Wnioskodawcy. Łączna kwota wykupu poniesiona wówczas przez nabywcę wyniosła 113.747,64 zł (40.454,23 zł wkład oraz cena wykupu w kwocie 73.293,41 zł).

W dniu 14 marca 2016 r. Zainteresowany zaciągnął kredyt na budowę domu w kwocie 500.000 zł. W dniu 1 czerwca 2017 r. Wnioskodawca sprzedał nabyty wcześniej lokal mieszkalny za cenę 230.000 zł i ze sprzedaży mieszkania w dniu 4 lipca 2017 r. dokonano częściowej spłaty kredytu budowlanego w kwocie 120.000 zł. Pozostałą część ze sprzedaży lokalu w kwocie 110.000 zł. Zainteresowany w ustawowym dwuletnim okresie przeznaczy na cele związane z dokończeniem budowy domu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* przedmiotowy kredyt budowlany został udzielony przez B S.A. z siedzibą (obecnie C S.A.) na podstawie umowy z dnia 14 marca 2016 r.;

* dom na którego budowę został zaciągnięty ww. kredyt położony jest na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności dokonane przez Wnioskodawcę są wystarczające do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży mieszkania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonany wydatek pozbawił go dysponowania środkami pieniężnymi ze sprzedaży lokalu w zamian za zrealizowanie celu mieszkaniowego i tylko względy etapowego realizowania w czasie sprawiają, że jeden aktyw (pieniądze) nie mógł być natychmiast zamieniony na drugi aktyw, jakim niewątpliwie jest gotowe mieszkanie jednorodzinne.

Ewentualne nieuwzględnienie łącznego dokonania przez Wnioskodawcę czynności związanych z tym celem mieszkaniowym (częściowa spłata kredytu zaciągniętego na budowę oraz dokończenie budowy) spowoduje, że wybudowanie przez niego domu praktycznie byłoby droższe o podatek od sprzedaży mieszkania i pomimo dokonanego wydatku na cele mieszkaniowe zapłaciłby dodatkowo pewnego rodzaju karę, co nie było intencją ustawodawcy w przypadku gdy cel mieszkaniowy został osiągnięty.

Wnioskodawca poniósł więc wydatek na własne cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat, czyli przed zakończeniem 2019 r. a tym samym spełnił warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1-2 u.p.d.o.f. i jego zdaniem może skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Z treści powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1-2 u.p.d.o.f. wynika bowiem, iż intencją ustawodawcy było aby warunkiem zwolnienia od podatku wyżej określonego dochodu było:

* po pierwsze wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i

* po drugie wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako własne cele mieszkaniowe.

W art. 21 ust. 25-29 ww. ustawy ustawodawca wymienił natomiast rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Między innymi w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 25 pkt 2 tej ustawy zostały wymienione wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, a także spłat zaciągniętego w tym celu kredytu.

Zwolnienie podatkowe na podstawie tego przepisu miałoby mieć według Wnioskodawcy zastosowanie, bowiem pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, zostały w całości wydatkowane na te cele, które łącznie realizują przesłankę określoną w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dokonując interpretacji ustawowego pojęcia "własne cele mieszkaniowe" w oparciu o przedstawiony we wniosku stanu faktyczny należy zatem stwierdzić, iż dokonany sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania spełnia powyższe warunki.

Wyszczególnienie bowiem w art. 21 ust. 25-29 ustawy rodzaju wydatków, których poniesienie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, ma charakter wyczerpujący i przedmiotowy, jednakże ustawodawca nie wprowadził ograniczenia ich wzajemnego uzupełniania się w realizacji celu mieszkaniowego poprzez chociażby użycie słowa "albo" pomiędzy rodzajami tych wydatków, a jedynie taksatywnie wymienił wszystkie możliwości ich zastosowania, które Wnioskodawca spełnił łącznie.

Jest to więc określenie sposobu wydatkowania przychodu z uwagi na przedmiot wydatku, którym są wydatki na budowę, rozbudowę własnego budynku mieszkalnego ale także na spłatę kredytów (pożyczek) zaciągniętych na te właśnie własne cele mieszkaniowe.

W tym stanie rzeczy, powyższa interpretacja jest zasadna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 czerwca 2017 r. sprzedał nabyty w dniu 15 kwietnia 2013 r. lokal mieszkalny. Środki uzyskane z ww. sprzedaży zamierza wydatkować w ustawowym terminie na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 14 marca 2016 r. w banku mającym siedzibę na terytorium RP na budowę domu położonego w RP oraz na dokończenie budowy ww. domu.

Zatem, odpłatne zbycie w 2017 r. przez Wnioskodawcę mieszkania stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - art. 30e ust. 5 ustawy.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach - art. 21 ust. 26 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym - jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie - wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. Nie można tracić z pola widzenia, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Powodem wprowadzenia analizowanego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Przy czym w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą tylko do jednego celu wymienionego w art. 21 ust. 25 ustawy.

W świetle powyższego, w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży przez Wnioskodawcę w 2017 r. mieszkania, został w części wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego w 2016 r. w banku mającym siedzibę w Polsce na budowę domu położonego na terytorium RP, a w pozostałej części w ustawowym okresie zostanie przeznaczony na cele związane z dokończeniem budowy tego domu - w którym Zainteresowany będzie realizował własne cele mieszkaniowe - stwierdzić należy, że zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.