0112-KDIL3-2.4011.302.2018.3.JK - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 sierpnia 2018 r., 22 i 24 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.302.2018.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 21 sierpnia 2018 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 27 sierpnia 2018 r. Natomiast w dniu 30 sierpnia 2018 r. wniosek został uzupełniony.

W wyniku ponownej analizy sprawy stwierdzono, że wniosek nadal jest obarczony brakami formalnymi, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem pismem z dnia 16 października 2018 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.302.2018.2.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 16 października 2018 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 19 października 2018 r. Natomiast w dniu 24 i 25 października 2018 r. wniosek został uzupełniony

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 12 maja 2010 r. w ramach darowizny otrzymał od ojca garaż, który 25 czerwca 2015 r. został sprzedany za kwotę 26.000 zł.

Wnioskodawca dokonał sprzedaży garażu, ponieważ w dniu 19 sierpnia 2015 r. przystąpił do licytacji komorniczej i nabył działkę zabudowaną budynkiem gospodarczym za kwotę 24.000 zł.

Do chwili obecnej Wnioskodawca nie może podjąć żadnych czynności adaptacyjnych budynku, ponieważ dłużnik skutecznie uniemożliwia komornikowi egzekucję.

Próby były już podejmowane przez komornika dwukrotnie: ostatnia była w dniu 5 lipca 2018 r. i też została zawieszona.

W 2016 r. Wnioskodawca dokonał zakupu materiałów budowlanych po licytacji komorniczej na kwotę 5 265,46 zł.

Wnioskodawca nie sądził, że nabyta nieruchomość w trakcie licytacji po spełnieniu wszystkich formalności nie przypada nabywcy. W opinii Wnioskodawcy większe prawa ma dłużnik, który skutecznie składa odwołania, zażalenia, skargi, aby nie dopuścić do przekazania budynku.

Od chwili uprawomocnienia postanowienia sądu o prawomocnym orzeczeniu w dniu 11 września 2017 r. założona jest księga wieczysta na Wnioskodawcę jak również opłacany jest podatek w urzędzie gminy. Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa wejść na teren obiektu.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku wskazano, że:

* działka, którą Wnioskodawca zakupił wraz z budynkiem jest to działka o numerze inwent. XXX (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca lub bliźniacza);

* zakupiony budynek będzie adaptowany na cele mieszkaniowe;

* Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe;

* obecnie Wnioskodawca nie posiada pozwolenia na przebudowę domu, ponieważ nie ma do niego wstępu, w dalszym ciągu dłużnik korzysta z możliwości prawnych, które daje mu procedura cywilna składając wnioski o wyłączenie komornika sądowego jak i o zawieszenie postępowania egzekucyjnego;

* od 2017 r. po uprawomocnieniu postanowienia sądowego naliczany jest podatek i opłacany do Urzędu Gminy W.;

* w przedmiotowej sprawie wydane zostało postanowienie o przysądzeniu nieruchomości, które jest prawomocne od dnia 11 września 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota, o której mowa we wniosku może być wydatkiem (kwota dochodu zwolnionego) jeżeli nieruchomość nie została przekształcona na mieszkanie nie z winy Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniósł on wydatki mieszkaniowe fizycznie i powinien być zwolniony z opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał w dniu 25 czerwca 2015 r. zbycia za kwotę 26 000 zł garażu nabytego w 2010 r. w drodze darowizny od ojca. 24 000 zł uzyskanych ze sprzedaży zostało wydatkowane na zakup - w drodze licytacji komorniczej - działki zabudowanej budynkiem gospodarczym. Postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości uprawniło się z dniem 11 września 2017 r. Działka jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą. Zakupiony budynek będzie adaptowany ma cele mieszkaniowe, które będzie realizował Wnioskodawca. Ponadto w 2016 r. Wnioskodawca dokonał zakupu materiałów budowlanych po licytacji komorniczej na kwotę 5 265,46 zł. Do tej pory budynek jednak nie został przekształcony z uwagi na fakt, że ówczesny właściciel blokuje egzekucję. Obecnie Wnioskodawca nie posiada również pozwolenia na przebudowę domu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 25 czerwca 2015 r. garażu nabytego w 12 maja 2010 r. stanowi przychód, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie jednak z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

* D - dochód ze sprzedaży,

* W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* P - przychód ze sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że nabycie własności rzeczy w drodze egzekucji komorniczej jest nabyciem szczególnym regulowanym przepisami ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360), a podstawą nabycia własności nieruchomości nie jest akt notarialny, jak w normalnym obrocie prawnym, ale postanowienie sądu o przysądzeniu własności.

Zgodnie z art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej.

Postanowienie to ma charakter kształtujący: powoduje nabycie własności przez nabywcę i utratę własności przez dotychczasowego właściciela (vide: Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2016 r. Sygn. akt: I CSK 770/15).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca właścicielem przedmiotowej nieruchomości został z dniem 11 września 2017 r., a zatem w ustawowym terminie wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży garażu na nabycie innej nieruchomości. Powyższe nie oznacza jednak, że Wnioskodawcy automatycznie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia skonstytuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem dokonać analizy, czy Wnioskodawca spełnia pozostałe przesłanki umożliwiające skorzystanie z omawianego zwolnienia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W tym miejscu wskazać należy, że powyższe przepisy, jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe, należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, muszą być stosowane wprost. Wszelkiego rodzaju ulgi, czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.

Odnosząc zatem przedstawione uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) (co Wnioskodawca spełnił) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w ww. art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W cytowanym przepisie mowa jest m.in. o nabyciu budynku mieszkalnego, nabyciu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę, że ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie w kształcie ograniczającym je tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika (katalog zamknięty) - w zaistniałym stanie faktycznym, wydatkowany przychód ze sprzedaży nieruchomości (24 000 zł) na zakup gruntu wraz z budynkiem gospodarczym, który w przyszłości Wnioskodawca zamierza adaptować na cele mieszkalne nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca nie nabył bowiem w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości: gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, ani nie dokonał zakupu budynku mieszkalnego. W wyżej powołanym przepisie chodzi bowiem o grunt, na którym budynek ma być wzniesiony, a nie o grunt na którym wybudowany został już budynek niemieszkalny.

Z powyższego zwolnienia nie korzysta również pozostała część przychodu uzyskana ze sprzedaży garażu spożytkowana na nabycie materiałów budowlanych na adaptację budynku niemieszkalnego w mieszkalny.

Zgodnie bowiem z cyt. już art. 21 ust. 25 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkaniowe własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202) brak jest jednak definicji legalnej adaptacji budynku niemieszkalnego. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) zgodnie z którą: adaptacja to przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone.

Zestawiając treść art. 21 ust. 1 pkt 131 z art. 21 ust. 25 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywieść należy, że podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia przedmiotowego, jeżeli zarówno nabycie materiałów budowlanych, ich wykorzystanie na budowę domu mieszkalnego (adaptację budynku niemieszkalnego), jak i nabycie własności nieruchomości nastąpi nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym bez znaczenia pozostaje kolejność czynności, tzn. zakupy dokonane zarówno przed, jak i po nabyciu gruntu upoważniają do korzystania z ulgi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskany przychód w 2015 r. ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył w ustawowym terminie na zakup materiałów budowlanych nabytych w 2016 r. w drodze licytacji komorniczej, jednak do chwili obecnej nie rozpoczął żadnych prac, ponieważ nie posiada pozwolenia na adaptację budynku, ani możliwości wejścia na jego teren. Prace adaptacyjne ww. budynku nie zostały więc rozpoczęte w okresie dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wiadomo, czy w ogóle zostaną podjęte ze względu na "blokowanie egzekucji" a zatem Wnioskodawcy - w odniesieniu do kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży garażu, w części wydatkowanej na zakup materiałów budowlanych 5 265,46 zł) również nie przysługuje przedmiotowe zwolnienie.

W konsekwencji powyższego przychód uzyskany ze sprzedaży garażu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym poniósł wydatki mieszkaniowe i powinien być zwolniony z podatku - należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.