0112-KDIL3-2.4011.258.2017.2.DJ - Pięcioletni termin w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony w dniu 2 listopada 2017 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zwraca się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od sprzedaży zabudowanej nieruchomości.

Mąż Wnioskodawczyni w 2001 r. nabył niezabudowaną nieruchomość do majątku osobistego, następnie w drodze darowizny przekazał do wspólnoty majątkowej na podstawie aktu notarialnego.

Małżonkowie wspólnie rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego na ww. nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość w 2002 r. została wniesiona do wspólnoty majątkowej.

W 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę rozdzielności majątkowej oraz umowę o podział majątku wspólnego (na podstawie aktu notarialnego), na mocy której Zainteresowana stała się wyłączną właścicielką tej nieruchomości.

Pod koniec bieżącego roku Zainteresowana zamierza sprzedać ww. nieruchomość, stanowiącą jej wyłączną własność.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana doprecyzowała, że w wyniku podziału majątku wspólnego, wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię majątku nie przekraczała wartości udziału przysługującego Zainteresowanej w majątku dorobku małżeńskiego przed podziałem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od 1/2 wartości nieruchomości, jeżeli Wnioskodawczyni sprzeda dom w 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek nie wystąpi, ponieważ nieruchomość nabyła w 2002 r. jako majątek wniesiony do wspólnoty ustawowej. Od tego czasu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 upłynął termin 5 lat.

Takie stanowisko prezentuje wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2001 r. (I SA/Wr 1215/11). Zgodnie z ww. wyrokiem, odnosząc się do sytuacji Wnioskodawczyni, od 2002 r. Zainteresowana była współuprawniona do całości nieruchomości, a za moment nabycia nieruchomości należy uznać moment jej nabycia do majątku wspólnego, tj. rok 2002, nie zaś moment migracji majątku na podstawie umowy o podział majątku.

Nie ma do czynienia z nabyciem, od którego należy liczyć okres 5 lat w sytuacji, gdy dany przedmiot migrował pomiędzy majątkiem wspólnym oraz majątkiem odrębnym małżonków na podstawie umów majątkowych małżonków.

Podobne stanowisko prezentuje wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. (I SA/Rz 949/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2001 r. mąż Wnioskodawczyni nabył niezabudowaną nieruchomość do majątku osobistego, następnie w 2002 r. w drodze darowizny przekazał do wspólnoty majątkowej. Małżonkowie wspólnie rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego na ww. nieruchomości. W 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę rozdzielności majątkowej oraz umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której Zainteresowana stała się wyłączną właścicielką tej nieruchomości. W wyniku podziału majątku wspólnego wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię majątku nie przekraczała wartości udziału przysługującego Zainteresowanej w majątku dorobku małżeńskiego przed podziałem. Pod koniec bieżącego roku Zainteresowana zamierza sprzedać ww. nieruchomość.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy Zainteresowana będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od 1/2 wartości nieruchomości, jeżeli Wnioskodawczyni sprzeda dom w 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek nie wystąpi, ponieważ nieruchomość nabyła w 2002 r. jako majątek wniesiony do wspólnoty ustawowej, a od tego czasu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, upłynął termin pięciu lat.

Aby zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w analizowanej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę) jak i budynek. W takim przypadku mówi się o sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem np. mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności ustalić należy, czy włączenie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonka do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy darowizny stanowi jej nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jak wynika z art. 33 pkt 1 Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 Kodeksu). Umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską ma na celu ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków podczas trwania ich związku małżeńskiego. Włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jak wynika z treści wniosku, w przedmiotowej sytuacji pomiędzy małżonkami została zawarta umowa darowizny, a nie umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską czyli w odniesieniu do takiego stanu rzeczy należy rozważyć wpływ ww. umowy darowizny na konsekwencje podatkowe sprzedaży nieruchomości. Zatem, w analizowanej sprawie nastąpiło włączenie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy darowizny, którą regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Umowa darowizny uregulowana w art. 888-902 Kodeksu cywilnego jest umową jednostronnie zobowiązującą, konsensualną, nieodpłatną i kauzalną (tzn. jest podstawą przysporzenia, która jest konieczna do przejścia własności rzeczy - causa donandi). Jak wynika z art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jeśli świadczenie będzie polegać na przekazaniu rzeczy (np. nieruchomości) dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy z darczyńcy na obdarowanego. Jej istota polega więc na zobowiązaniu darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz drugiej strony umowy (obdarowanego), kosztem swego majątku w wyniku czego zwiększają się jej aktywa lub zmniejszają się jej pasywa.

Co do zasady rozporządzenie przez osobę przedmiotem wchodzącym w skład jej majątku odrębnego na rzecz majątku wspólnego (w drodze darowizny), w czasie trwania wspólności majątkowej, nie jest tożsame z zawarciem majątkowej umowy małżeńskiej rozszerzającej współwłasność małżeńską w znaczeniu użytym w art. 47-51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Analizując treść niniejszego wniosku można wywieść, że w 2002 r. dokonano czynności przesunięcia majątkowego z majątku odrębnego jednego z małżonków (męża Wnioskodawczyni) do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy darowizny.

Zatem, za datę nabycia 1/2 części udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię, która to nieruchomość stanowiła wcześniej w całości majątek odrębny małżonka Zainteresowanej należy przyjąć rok 2002, bowiem w tym roku Zainteresowana stała się w wyniku opisanej czynności współwłaścicielem ww. nieruchomości. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży w 2017 r. przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię, przychód uzyskany ze sprzedaży w tej części nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży upłynie pięć lat.

W odniesieniu natomiast do kwestii zawarcia przez małżonków w 2012 r. umowy rozdzielności majątkowej oraz umowy o podział majątku wspólnego, w wyniku której Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką tej nieruchomości, należy wskazać co następuje.

Jak już wcześniej wspomniano, ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w sytuacji umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, bądź w przypadku ustania małżeństwa, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast - w myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, że z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna, jaka istnieje między małżonkami przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem, w chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący 1/2 udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa Wnioskodawczyni była więc właścicielem wynoszącego 1/2 udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jej mąż.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości (prawa), która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej (jego) nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości (prawa) w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości (prawa) przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości (prawa), która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy bowiem rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Reasumując, nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu "nabycie", jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, nawet gdy podział następuje bez spłat i dopłat, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też jej majątku osobistego. Wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano jego podziału. W sytuacji natomiast, gdy wartość przyznanego na wyłączną własność majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał danej osobie w majątku wspólnym - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie może być mowy o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku za datę nabycia - jak stwierdzono wyżej - należy przyjąć datę jego nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. w analizowanej kwestii 2002 rok.

Zatem, przedmiotowa sprzedaż skorzysta w całości ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. w roku 2002.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro w wyniku podziału majątku wspólnego wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię majątku nie przekraczała wartości udziału przysługującego Zainteresowanej w majątku dorobkowym małżeńskim przed podziałem - tym samym podział majątku wspólnego nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w 2017 r. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, bowiem za datę nabycia ww. nieruchomości przez Wnioskodawczynię przyjąć należy 2002 rok.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych - nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego - tut. organ informuje, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.