0112-KDIL3-2.4011.191.2017.1.MKA - Pięcioletni termin w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 lutego 1994 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył, w drodze darowizny od matki, stanowiące jej odrębny majątek, nieruchomości położone w S. o obszarze 0,9300 ha oraz 0,1500 ha, zapisane w księgach wieczystych KW nr 1. i KW nr 2. Na podstawie umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego repertorium dokonano wpisu własności w księgach wieczystych na rzecz Zainteresowanego oraz na rzecz żony - na prawach wspólności ustawowej.

Od czasu zawarcia związku małżeńskiego do dnia złożenia niniejszego wniosku małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych, znoszących, ograniczających lub zmieniających stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Między małżonkami nieprzerwanie istnieje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska.

Opisane ww. księgami wieczystymi nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne położone w S. o łącznym obszarze 1,0800 ha z tym, że nieruchomość Kw nr 1. zabudowana jest parterowym domem mieszkalnym składającym się z trzech pokoi i kuchni oraz budynkiem mieszkalnym.

W dniu 20 listopada 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką wystąpił z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału działki nr 17 o powierzchni 0,7900 ha zapisanej w księdze wieczystej nr 1. w związku z wydzieleniem pięciu działek przeznaczonych pod zabudowę. Decyzją z dnia 8 stycznia 2009 r. Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości.

Zamiarem małżonków było, z czasem, wybudowanie na wydzielonych działkach domów dla siebie i czworga dzieci - stworzenie w S. siedliska rodzinnego. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę w latach 2009-2015 na trzech działkach: nr 17/2, 17/3 i 17/6 zostały wybudowane domy mieszkalne i odpowiednio 23 listopada 2015 r., 10 marca 2016 r. i 6 października 2015 r. małżonkowie uzyskali zgodę na użytkowanie wybudowanych obiektów.

W części zamiary Zainteresowanego i małżonki zostały zrealizowane i zgodnie z przyjętym założeniem aktem notarialnym z dnia 5 maja 2016 r. repertorium małżonkowie darowali swojemu synowi P. zabudowaną działkę nr 17/2 o obszarze 0,1488 ha, powstałą z podziału geodezyjnego działki nr 17, wchodzącą w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr K3.

Tym samym aktem notarialnym z dnia 5 maja 2016 r. małżonkowie darowali swojemu synowi zabudowaną działkę numer 17/3 o obszarze 0,1613 ha, powstałą z podziału geodezyjnego działki nr 17, wchodzącą w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr K3.

Wartość każdej darowizny określono w akcie notarialnym na kwotę 250 000,00 zł, a czynność darowizny dokonana została w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast dwoje z czwórki dzieci Wnioskodawcy podjęło inne decyzje, co do miejsca swojego przyszłego zamieszkania i zrezygnowało z przygotowanych dla nich domów w S. W związku z tym Zainteresowany wraz z żoną musiał zmienić plany, co do rozporządzenia pierwotnie przeznaczonych dla nich nieruchomościami i tak:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż nieruchomości, opisana w punkcie 1 stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy skoro odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu?

2. Czy planowana sprzedaż nieruchomości opisana w punkcie 2 będzie stanowiła źródło przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy skoro odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W opisanym stanie faktycznym, odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powołanej ustawy, źródłami przychodu są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w lit. a - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 3 lutego 2017 r., natomiast nieruchomość została nabyta 17 lutego 1994 r. w drodze darowizny i odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Bez znaczenia przy tym pozostają czynności podjęte po nabyciu nieruchomości, w szczególności wydzielenie działek a następnie wzniesienie na własnym gruncie budynku mieszkalnego. Skoro od 1994 r. małżonkowie byli właścicielami gruntu, to wzniesiony na nim budynek mieszkalny jest jego częścią składową i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Zatem za początek biegu terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy przyjąć koniec 1994 r., w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

2. W opisanym zdarzeniu przyszłym, odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powołanej ustawy, źródłami przychodu są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w lit. a przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po dniu złożenia niniejszego wniosku, natomiast nieruchomość została nabyta 17 lutego 1994 r. w drodze darowizny i odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Bez znaczenia przy tym pozostają czynności podjęte po nabyciu nieruchomości, w szczególności wydzielenie działek a następnie wzniesienie na własnym gruncie budynku mieszkalnego i czy do dnia sprzedaży zostanie uzyskane pozwolenie na użytkowanie wzniesionych obiektów - Zainteresowany nie wyklucza sprzedaży nieruchomości w trakcie budowy. Skoro od 1994 r. małżonkowie byli właścicielami gruntu, to wzniesiony na nim budynek mieszkalny, niezależnie od stanu jego wykończenia, jest jego częścią składową i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Zatem za początek biegu terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy przyjąć koniec 1994 r., w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Analizując czy sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że 17 lutego 1994 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył w drodze darowizny dwie nieruchomości, które weszły do majątku wspólnego małżonków. Nieruchomości te stanowiły gospodarstwo rolne o łącznym obszarze 1,0800 ha. Zainteresowany wystąpił z wnioskiem o zatwierdzenie podziału działki nr 17 o powierzchni 0,7900 ha. Decyzją z dnia 8 stycznia 2009 r. Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości.

Zamiarem Wnioskodawcy było z czasem, wybudowanie na wydzielonych działkach domów dla Wnioskodawcy oraz małżonki i czworga dzieci w celu stworzenia siedliska rodzinnego. Na trzech działkach zostały wybudowane domy mieszkalne. Dwie działki wraz z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi zostały darowane dwóm synom Wnioskodawcy. Natomiast dwoje dzieci Zainteresowanego podjęło inne decyzje co do miejsca przyszłego zamieszkania i zrezygnowało z przygotowanych dla nich domów. Wobec powyższego Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali zabudowaną działkę nr 17/6 i zamierzają środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na cel mieszkaniowy córki lub przekazać je córce w darowiźnie. Ponadto Zainteresowany wraz z żoną planuje sprzedaż jednej bądź obu pozostałych działek. Środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawca planuje przeznaczyć na cel mieszkaniowy syna lub przekazać je synowi w darowiźnie oraz zamierza część uzyskanych środków przeznaczyć na własne oszczędności.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 cyt. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powyższego uznać należy, iż działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Zgodnie z generalną zasadą, sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia"; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie podział danej nieruchomości. Czynności polegające na podziale działki rolnej na mniejsze działki będące przedmiotem sprzedaży, nie wpływają na datę nabycia prawa własności nieruchomości.

Zatem za datę nabycia działek będących przedmiotem sprzedaży, powstałych w wyniku podziału, od której liczy się upływ pięcioletniego terminu należy uznać 1994 r.

Wobec powyższego, zbycie działek powstałych w wyniku podziału działki o nr 17 nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości. Wobec tego, kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że zakres interpretacji indywidualnej, zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym jak i własnym stanowiskiem Wnioskodawcy. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela nieruchomości, tj. żony Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.