0112-KDIL3-2.4011.118.2018.10.MKA - Realizacja celu mieszkaniowego jako przesłanka ulgi mieszkaniowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 27 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni 28 lipca 2015 r. aktem notarialnym dokonała sprzedaży połowy nieruchomości (dom w zabudowie bliźniaczej). Zainteresowana wraz z mężem posiadają małżeńską rozdzielność majątkową. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia. Wnioskodawczyni postanowiła otrzymane pieniądze przeznaczyć na zakup mieszkania.

20 grudnia 2016 r. Zainteresowana podpisała akt notarialny (umowę deweloperską), w której deweloper zobowiązuje się wybudować budynek przy ul. (...), wyodrębnić własność samodzielnego lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem budowlanym (...) (mieszkanie dwupokojowe) oraz przenieść prawo własności wyodrębnionego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej (sprzedać) w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń na rzecz Wnioskodawczyni.

Do 31 grudnia 2017 r., zgodnie z warunkami płatności zawartymi w umowie przedwstępnej, Zainteresowana przelała na rzecz firmy deweloperskiej łączną kwotę 198 800 zł. Odbiór lokalu mieszkalnego zostanie dokonany najpóźniej do 30 maja 2018 r. a przeniesienie prawa własności nastąpić ma najpóźniej do 7 września 2018 r.

Ponadto 22 sierpnia 2017 r. Wnioskodawczyni podpisała dodatkową umowę przedwstępną na zakup miejsca postojowego w hali garażowej dotyczącego wyżej opisanego mieszkania i budynku. Do końca 2017 r. Zainteresowana wpłaciła z tego tytułu łączną kwotę 27 287,40 zł.

Łącznie na poczet zakupu mieszkania wraz z miejscem postojowym Wnioskodawczyni wpłaciła kwotę 226 087,40 zł.

Pytania

1) Czy faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię w 2016 r. oraz 2017 r. wydatki na nabycie konkretnego lokalu mieszkalnego, a w zasadzie jego wybudowanie zgodnie z zawartą umową deweloperską, spełniają warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zostaną spełnione, gdy wydatki te zostały dokonane w terminie zgodnym do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, czyli przed upływem terminu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycia nieruchomości, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje po upływie 2-letniego terminu?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25.

28 lipca 2015 r. aktem notarialnym Zainteresowana dokonała sprzedaży połowy nieruchomości (domu w zabudowie bliźniaczej). Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia.

W 2016 r. Wnioskodawczyni znalazła dewelopera, którego inwestycja dopiero się rozpoczynała. W tym samym 2016 r., czyli przed upływem dwóch lat wymaganych do zwolnienia, Zainteresowana podpisała z nim notarialną umowę deweloperską na wybudowanie konkretnego lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem budowalnym (...), Wnioskodawczyni zawarła więc tym samym kontrakt na wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 lit. d ustawy o PIT). Ponadto Wnioskodawczyni wpłaciła na konto dewelopera pieniądze otrzymane ze sprzedaży nieruchomości. Podpisując umowę Zainteresowana wiedziała jaki lokal kupuje, gdzie jest położony oraz jak będzie wykończony.

Nie posiadając wiedzy na temat budownictwa, Wnioskodawczyni skorzystała z pośrednictwa dewelopera. który zobowiązał się wybudować dla Zainteresowanej wybrany lokal mieszkalny. Przeniesienie prawa własności przez dewelopera ma nastąpić w 2018 r. Obecnie budowa dobiega końca.

W zgodzie z obowiązującymi przepisami, które nie uzależniają skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania przeniesienia własności, czyli dokonania definitywnego zakupu, a podkreślają, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o p.d.o.f., a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o p.d.o.f. Zainteresowana uważa, że może skorzystać ze zwolnienia PIT.

Ustawodawca wymaga w przepisach wyłącznie celowości działania dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Nie wymaga natomiast nabycia określonego prawa we wskazanym w tym przepisie terminie. W celu skorzystania z ulgi przysługującej na podstawie art. 21 pkt 131 ustawy o PIT nie jest konieczne zawarcie z deweloperem w terminie 2-letnim ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a jedynie podpisanie umowy deweloperskiej oraz wpłatę środków.

Cel wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości został przez Wnioskodawczynię spełniony w okresie ustalonym przez ustawodawcę, czyli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Poniesiony wydatek, czyli wpłata na konto dewelopera na wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku i ustanowienie po zakończeniu zadania inwestycyjnego przeniesienia prawa własności przedmiotowego lokalu jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanej.

Poniesienie wydatków nastąpiło w zasadzie już na etapie zawarcia umowy deweloperskiej. Umowa dotyczyła bowiem realizacji celów w przyszłości. Wnioskodawczyni uważa, że to wystarcza do korzystania z ulgi mieszkaniowej, gdyż w chwili podpisania umowy Zainteresowana rozpoczęła realizację własnych celów mieszkaniowych. Ponadto Wnioskodawczyni wpłaciła określona kwotę pieniędzy na poczet umowy deweloperskiej. Podkreślić należy, że ustawodawcy zależało zawsze na zainteresowaniu obywateli zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych właśnie za pośrednictwem deweloperów tak jak to miało miejsce w przypadku Wnioskodawczyni. Przewidział bowiem specjalne regulacje ochronne dla nabywców takich jak Zainteresowana, m.in. umowę deweloperską. Nie postawił jednak warunku nabycia w odpowiednim czasie.

Zakup mieszkania w umowie deweloperskiej to nie tylko wydatek na nabycie, ale umowa na wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego, o czym wyraźnie mówi art. 21 ust. 25 lit. d ustawy o PIT. Art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jakie wydatki należy uznać za poniesione na cele mieszkaniowe:

NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r. wydanym w sprawie pod sygnaturą akt II FSK 3510/17 potwierdza powyższe twierdzenia a wyrok ten jest prawomocny. W wydanym wyroku Sąd stwierdził, że w celu skorzystania z ulgi przysługującej na podstawie art. 21 pkt 131 ustawy o PIT nie jest konieczne zawarcie z deweloperem w terminie 2-letnim ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Podstawą skorzystania z analizowanej ulgi jest samo zawarcie z deweloperem umowy przedwstępnej, mocą której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Umowa deweloperska polega na tym, że ktoś buduje lokal dla kogoś.

NSA nie miał wątpliwości, że ustawodawca taką właśnie możliwość dopuszcza, a przy tym nie stawia warunku nabycia w odpowiednim czasie. W ocenie NSA nie można różnicować sytuacji osób, które wznoszą dom własnymi siłami, od tych, które budują mieszkanie za pośrednictwem dewelopera. Posiadanie własnych środków na budowę pozwalałoby bowiem wydatkować je wcześniej i w efekcie takim osobom zwolnienie by przysługiwało, a dla pozostałych, korzystających z usług dewelopera - prawo takie już nie istniałoby. Moglibyśmy w takiej sytuacji mówić o nierównym traktowaniu obywateli, co jest niezgodne z zasadami zawartymi w konstytucji RP.

NSA wskazał, że nie ma obowiązku, aby w okresie dwuletnim sporządzać akt notarialny przenoszący własność nieruchomości będącej realizacją celów mieszkaniowych. Do faktycznego przeniesienia własności nieruchomości może dojść znacznie później.

Do tej pory wyroki innych Sądów również uznawały, że zawarcie umowy deweloperskiej oraz zapłacenie deweloperowi określonej w niej kwoty jest działaniem równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe, uprawniającym do zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości z podatku.

Wymienić należy wyrok WSA w Gdańsku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 514/16, w którym Sąd wyjaśnia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od dokonania definitywnego nabycia prawa do mieszkania. Podkreśla, że wydatek musi zostać poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Sąd przypomniał, że ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. "Jeżeli zatem w określonym wyżej terminie podatnik wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży działki oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego na rzecz wnioskodawczyni zostanie na podstawie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia".

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyrok z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 534/17) powołał się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 20 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I ACa 1282/05), z którego wynika, że umowa deweloperska nakłada na dewelopera obowiązek wybudowania lokalu przeznaczonego dla drugiej strony umowy oraz przystąpienia do umowy przenoszącej jego własność na nabywcę.

Reasumując sprzedaż nieruchomości w 2015 r., podpisanie umowy o budowę własnego lokalu mieszkalnego w formie umowy deweloperskiej w 2016 r., co odpowiada realizacji sytuacji wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o p.d.o.f., wpłacenie pozyskanych ze zbycia środków pieniężnych w 2016 r. i 2017 r. na konto dewelopera (na podstawie umowy deweloperskiej) oraz dochowanie dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. spełniają przesłanki zwolnienia ze wskazanego przepisu.

Fakt ostatecznego nabycia własności lokalu w 2018 r. pozostaje bez znaczenia, ponieważ przywołany przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego.

Rozpatrzyłem Pani wniosek - 12 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-2.4011.118.2018.1.MKA, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 20 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 maja 2018 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 22 maja 2018 r.

Wniosła Pani o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i wydanie nowej zgodnej z przepisami prawa podatkowego;

- zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 500/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 12 października 2021 r. sygn. akt II FSK 51/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 października 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

* uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

* ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że 28 lipca 2015 r. sprzedała Pani połowę nieruchomości (dom w zabudowie bliźniaczej). Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosowanie do art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c analizowanej ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powzięła Pani wątpliwość, czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej w 2016 r. i przeznaczeniem w 2016 r. i 2017 r. kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2015 r. na zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera, w sytuacji, gdy przeniesienie prawa własności ma nastąpić najpóźniej do 7 września 2018 r., a więc po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości - ma Pani możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, na co zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 500/18 (dotyczącym przedmiotowej sprawy) wskazując, że:

Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17 (...).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika.

Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podzielił wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z 7 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 3510/17 (powołany przez Panią we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne), według którego:

(...) kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (...)

Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej (ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm., dalej w skrócie "u.o.p.n.l.m.")), NSA zwrócił m in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

(...) ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. (...)

(...) należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. (...)

(...) wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d) ustawy o p.d.o.f. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 44/18.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2021 r. sygn. akt II FSK 51/19 (wydanym w przedmiotowej sprawie) stwierdził, że:

(...) należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.L). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. (...)

(...) wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Podsumowując - mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 500/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r. sygn. akt II FSK 51/19 - przeznaczenie środków, uzyskanych ze sprzedanej 28 lipca 2015 r. połowy nieruchomości, w 2016 r. i 2017 r. na nabycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej, zgodnie z którą przeniesienie własności tej nieruchomości nastąpi najpóźniej do 7 września 2018 r. stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).