0112-KDIL3-1.4011.79.2017.2.KF - Przychód z tytułu umorzenia odsetek od kredytu inwestycyjnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od kredytu inwestycyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od kredytu inwestycyjnego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.79.2017.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 7 lipca 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 11 lipca 2017 r., natomiast w dniu 19 lipca 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 lipca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy porozumienia z dnia 26 września 2016 r. Wnioskodawcy zostały umorzone odsetki od umowy kredytu inwestycyjnego z dnia 27 września 1994 r. Bank wysłał Wnioskodawcy formularz dotyczący rozliczenia się z Urzędem Skarbowym. Kredyt inwestycyjny z dnia 27 września 1994 r. Wnioskodawca otrzymał z subwencją Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (patrz. § 21 oraz § 22 pkt 4 umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 27 września 1994 r.), a więc ze środków budżetu państwa na cele związane z działalnością rolniczą - "A" po pożarze w 1994 r.

Ponadto pismem z dnia 1 lipca 2017 r. doprecyzowano wniosek o następujące informacje:

1. w umowie o kredyt inwestycyjny nr 15/94 z dnia 27 września 1994 r. w § 11 wskazano, że "Należne bankowi odsetki od kredytu płatne są przez:

o 1/ Kredytobiorcę w wysokości 20% w stosunku rocznym,

o 2/ Agencję

Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy oprocentowaniem ustalonym w § 9 niniejszej umowy, a oprocentowaniem w wysokości 20% w stosunku rocznym",

z ww. zapisu umowy wynika, że umowa określa dopłatę do odsetek spłacanych przez kredytobiorcę przez ARiMR,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód z umorzonych odsetek z kredytu inwestycyjnego ze środkami z budżetu na cele związane z działalnością rolniczą podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350)?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny uwzględniając przesłankę, że umorzone odsetki pochodzą z kredytu inwestycyjnego ze środkami z budżetu państwa na cele związane z działalnością rolniczą, na podstawie zwolnienia przedmiotowego i podmiotowego nie podlegają one obowiązkowi podatkowemu w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350).

W zakresie zwolnienia przedmiotowego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 wolne od podatku są (...)"47d dotacje, subwencje, dopłaty inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych".

Wspomniana umowa kredytowa o kredyt inwestycyjny z dnia 27 września 1994 r. udzielona została ze wsparcia środków budżetu państwa na cele inwestycyjne związane z działalnością rolniczą.

W zakresie zwolnienia podmiotowego Wnioskodawca ma na myśli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350) a konkretnie art. 2 pkt 1 w związku z pkt 2, z których wynika, że " (...) działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonych (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej (...)

* 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

* 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

* 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia", z czego wynika, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350) nie stosuje się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega - co do zasady - każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można natomiast mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła".

Jak natomiast stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte dyspozycją tego przepisu.

Z informacji zawartych w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawcy zostały umorzone odsetki od umowy kredytu inwestycyjnego. Kredyt inwestycyjny Wnioskodawca otrzymał z subwencją Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a więc ze środków budżetu państwa na cele związane z działalnością rolniczą. Otrzymana subwencja dotyczyła dopłaty do spłaty odsetek od kredytu. Przy czym, kwota umorzonych odsetek obejmuje wyłącznie odsetki, do których zapłaty zobowiązany był Wnioskodawca.

Instytucja kredytu uregulowana została w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 tej ustawy, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

W przypadku odsetek karnych, naliczanych od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać je w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że umorzona kwota odsetek od kredytu inwestycyjnego stanowi przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że umorzone odsetki pochodzą z kredytu inwestycyjnego ze środkami z budżetu państwa na cele związane z działalnością rolniczą, na podstawie zwolnienia przedmiotowego i podmiotowego nie podlegają one obowiązkowi podatkowemu w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższym poglądem nie sposób jednak się zgodzić.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia podmiotowego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Definicja działalności rolniczej - dla potrzeb ww. ustawy - została zawarta w art. 2 ust. 2. W myśl tej definicji, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

Wyłączenie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do działalności rolniczej (z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej) oznacza, że należy dokonywać ścisłej interpretacji przepisów odnoszących się do takich przychodów. Zawarta w art. 2 ust. 2 ww. ustawy definicja działalności rolniczej wyznacza więc zakres przedmiotowy tej działalności, a zatem tylko przychody uzyskiwane z tak określonej aktywności mogą być wyłączone (na podstawie art. 2 ust. 1 tej ustawy) z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wychodząc z definicji działalności rolniczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że nie wszystkie przychody, nawet jeśli pośrednio związane są z działalnością rolniczą, stanowią przychód z działalności rolniczej. Przychody te, mimo że uzyskiwane są przez osoby prowadzące działalność rolniczą, pochodzą jednakże z innych źródeł niż ta działalność i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według zasad określonych w ustawie.

Tym samym, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia odsetek od kredytu nie może być uznany za przychód z działalności rolniczej, nie został on bowiem uzyskany z wymienionych w sposób wyczerpujący w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzajów aktywności rolniczej. Na kwalifikację ww. przychodu nie może również wpłynąć fakt, że kredyt dotyczył celów związanych z działalnością rolniczą (odbudowy fermy drobiu po pożarze w 1994 r.).

W odniesieniu natomiast do kwestii zwolnienia przedmiotowego wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Zatem, aby dane świadczenie mogło korzystać z powyższego zwolnienia powinno być dotacją, subwencją, dopłatą lub innym nieodpłatnym świadczeniem albo świadczeniem częściowo odpłatnym, otrzymanym na cele związane z działalnością rolniczą od konkretnego podmiotu, a mianowicie z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Tymczasem Wnioskodawca uzyskał przychód w związku z umorzeniem odsetek od kredytu przez bank.

Co więcej, katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zwolnienia od podatku kwot z tytułu umorzenia odsetek od kredytu. W odniesieniu do tych przychodów nie zostało także wydane rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem przychód ten jako niewymieniony w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Podsumowując, mając na uwadze informacje przedstawione w treści wniosku oraz stan prawny w tym zakresie stwierdzić należy, że umorzona kwota odsetek od kredytu inwestycyjnego zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód Wnioskodawcy z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Przychód ten - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie korzysta ze wolnienia podmiotowego ani przedmiotowego.

Ponadto podkreślić należy, że Organ wydając interpretacje indywidualne opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na przedstawionym w treści wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przyjmując argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały zatem analizie ani weryfikacji w ramach przedmiotowego postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest uprawniony, a tym bardziej obowiązany, do oceny dołączonych dokumentów. Związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.