0112-KDIL3-1.4011.69.2017.2.AA - Opodatkowanie przychodu z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów należących do ogródka działkowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 25 maja 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.69.2017.1.AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 maja 2017 r., natomiast w dniu 8 czerwca 2017 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 7 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 5 sierpnia 2016 r. umową poświadczoną przez Notariusza przekazała prawa do ogródka działkowego ROD.

Powodem tej decyzji był wiek Wnioskodawczyni 80 lat, zły stan i chęć podreperowania zdrowia. Rodzinny ogródek Wnioskodawczyni nabyła ponad 30 lat temu w celu uprawy warzyw, a ostatnio tylko odpoczywała. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów Wnioskodawczyni otrzymała zapłatę w kwocie 31.000 zł. Ww. ogródek znajdował się na gruncie Rodzinnych Ogródków Działkowych i trudno to nazwać jej nieruchomością. Kwota otrzymana to raczej rekompensata za utrzymanie i eksploatację.

W ww. sprawie w dn. 30 marca 2017 r. Wnioskodawczyni zwróciła się z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy musi zapłacić podatek. Wnioskodawczyni uzyskała odpowiedź, że nie jest organem uprawnionym do pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku od kwoty uzyskanej z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów będących na gruncie Rodzinnych Ogródków Działkowych?

2. Czy wdowa - emerytka będąca u schyłku życia zobowiązana jest do zapłaty podatku od ww. zaistniałego faktu (jeśli tak to ile%)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota uzyskana z przekazania praw do ogródka ROD nie powinna stanowić dochodu do opodatkowania, gdyż nabyła go 30 lat temu, a utrzymanie i eksploatacja to także duże nakłady finansowe dla emerytki.

Powodem decyzji przekazania praw do ogródka działkowego zainteresowanej osobie to wiek 80 lat, nabyte dolegliwości - deformacja kręgosłupa, pękające dłonie (egzema) niesprawność kończyn dolnych i górnych, daleka odległość dojazdu do ogródka z miejsca zamieszkania oraz bardzo duży ubytek słuchu (aparat słuchowy). Ogródek działkowy Wnioskodawczyni nabyła w 1981 r. i uprawiała go wraz z mężem. Po jego śmierci w 1998 r. uprawą zajmowała się sama. Ogródek wymaga ciągłej pielęgnacji i nakładów. Teraz nadeszła już pora by zająć się podreperowaniem utraconego zdrowia. Zbyt niska emerytura nie pozwala na wydatki i coraz to wyższe stawki opłat za działeczkę oraz wynajem pracownika do ciężkich prac i remontu altanki.

Wnioskodawczyni nadmienia, że wartość ogródka działkowego stanowią: wartość altanki, nasadzeń, urządzeń oraz różnego rodzaju sprzętu ogrodniczego potrzebnego do jej uprawy, na które przeznaczała swoje oszczędności z pensji, a potem emerytury. Wszystkie te pieniądze były wtedy już opodatkowane. Uzyskana wartość - rekompensata i tak nie pokryła poniesionych nakładów przez wszystkie lata. Pieniądze, które Wnioskodawczyni otrzymała od zainteresowanej przeznacza na leczenie, utrzymanie siebie w "dobrym" zdrowiu i opłaty za mieszkanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że 5 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni przekazała prawa do ogródka działkowego na gruncie Rodzinnych Ogródków Działkowych w Poznaniu. Rodzinny ogródek Wnioskodawczyni nabyła ponad 30 lat temu. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów Wnioskodawczyni otrzymała zapłatę w kwocie 31.000 zł.

Należy wyjaśnić, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419, z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r., rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r., prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształciło się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem (art. 27 ust. 2 tej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe (art. 28 ust. 1 powołanej ustawy).

Umowa, o której mowa w ust. 1:

* może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2 ww. ustawy),

* zawiera się w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 4-6 powołanej ustawy, na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, natomiast do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym, wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia.

Za nasadzenia z kolei, uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki.

Pod pojęciem obiektów i urządzeń nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych, np. meble, sprzęt kuchenny, czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te, nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Zauważyć należy, że w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowione zostały nowe zasady zbywania praw do działki.

Ponadto jak stanowi art. 30 ust. 1 tej ustawy działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 ww. ustawy, w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim ustalić do jakiego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z opisanej powyżej transakcji.

Z uwagi na brak definicji pojęcia "nieruchomości" i "rzeczy" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

I tak zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie zaś do treści art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). W tym miejscu należy wyjaśnić, że regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeks cywilnego stanowi powołany powyżej przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych.

Rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Nie stanowią one własności użytkownika działki. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Za takim rozumieniem przepisu art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa oraz funkcjonalna. Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca. Dodatkowo można zauważyć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, w przypadku przeniesienia praw do działki działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Należy zatem uznać, że działkowcowi nie przysługuje wynagrodzenie za przeniesienie "samego" prawa do korzystania z działki, bez nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem ww. art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. W rezultacie rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne. Omawiane nasadzenia, obiekty i urządzenia spełniają definicję rzeczy zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów będących na gruncie Rodzinnych Ogródków Działkowych, po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że przeniesienie własności nasadzeń, urządzeń i obiektów będących na gruncie Rodzinnych Ogródków Działkowych przez Wnioskodawczynię, należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d przywołanej ustawy, czyli do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy. Jednakże z uwagi na fakt, że przeniesienie własności nasadzeń, urządzeń i obiektów nastąpi po upływie ustawowego okresu, tj. po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, obowiązek podatkowy nie powstanie.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.