0112-KDIL3-1.4011.65.2018.1.AMN - Przychód po stronie pracownika w związku z finansowaniem noclegu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli medycznych i handlowych (dalej: "Przedstawiciele"). Miejscem wykonywania pracy Przedstawicieli jest obszar kilku województw lub cały kraj. Charakter wykonywanej przez nich pracy wiąże się z odbywaniem podróży na tym terenie (określonym, jako miejsce pracy w ramach umowy o pracę). Z uwagi na to, że ww. zadania służbowe nie są wykonywane poza stałym miejscem pracy określonym w umowie o pracę wyjazdy Przedstawicieli nie są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

W wyniku przedmiotowych podróży na terenie miejsca wykonywania pracy Przedstawiciele ponoszą koszty noclegów. Przy czym, Wnioskodawca zapewnia nocleg Przedstawicielom wyłącznie w sytuacji, gdy charakter zadania służbowego (w tym odległość miejsca jego wykonania od miejsca zamieszkania) uzasadnia taką konieczność.

Wnioskodawca na podstawie dokumentów potwierdzających przedmiotowe wydatki (faktur, rachunków) i po weryfikacji zasadności ich poniesienia zwraca Przedstawicielom równowartość tych kosztów. Zwrot poniesionych przez Przedstawicieli wydatków nie przynosi im korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Korzystanie przez Przedstawicieli z noclegu jest niezbędne do wykonania zadań wynikających ze stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość noclegu finansowanego przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę będzie stanowiła dla Przedstawiciela przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, od którego należy pobrać zaliczkę, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego Przedstawiciela?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot Przedstawicielom zatrudnionym na umowę o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy jest wskazany obszar kilku województw lub cały kraj, kosztów noclegów poniesionych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i Wnioskodawca, jako płatnik nie jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

UZASADNIENIE stanowiska

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze powołany przepis należy stwierdzić, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Przedstawicieli koszty noclegów pozostają w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, zatem ich zwrot nie stanowi po ich stronie przysporzenia majątkowego i tym samym nie może być traktowany, jako przychód ze stosunku pracy.

Należy podkreślić, że korzystanie z noclegów przez Przedstawicieli w trakcie podróży nie służy zaspokojeniu ich osobistych potrzeb, lecz tylko i wyłącznie potrzeb pracodawcy. Pozostają one w ścisłym związku z wykonywaniem przez Przedstawicieli obowiązków służbowych. Wnioskodawca, jako pracodawca weryfikuje zasadność ponoszonych przez Przedstawicieli wydatków na noclegi pod kątem realizacji obowiązków pracowniczych i dopiero potem dokonuje zwrotu na rzecz Przedstawiciela. W rezultacie Przedstawiciel z tytułu wydatku poniesionego na nocleg nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, korzyści majątkowej, więc brak jest podstaw do rozpoznawania z tego tytułu po jego stronie przychodu ze stosunku pracy.

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygnatura akt: K 7/13). W treści tego orzeczenia wskazane zostały cechy, które zdaniem Trybunału Konstytucyjnego warunkują zdefiniowanie świadczenia otrzymanego od pracodawcy jako innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (podlegającego doliczeniu do przychodu), a mianowicie świadczenie takie:

* ma być spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

* zostało spełnione w interesie pracownika, a nie pracodawcy;

* korzyść z niego jest wymierna i przypisana indywidualnie do pracownika.

Odnosząc wskazane przesłanki do sytuacji pokrycia wydatków za noclegi Przedstawicieli, których poniesienie jest podyktowane obowiązkami wynikającymi ze stosunku pracy, należy uznać, że jako świadczenie spełnione w interesie pracodawcy nie rodzi obowiązku rozpoznawania przychodu.

Stanowisko takie po wyroku Trybunału Konstytucyjnego zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. (sygnatura: II FSK 2387/12) wskazując, że: "zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych".

Bardzo istotne jest to, że analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zajmują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-3. 4011.44.2017.1.SK) uznał, że: "zwracane pracownikom koszty dotyczą świadczeń spełnianych w interesie pracodawcy/Spółki, a nie pracownika, związane są one z wymiernymi korzyściami po stronie Spółki, zatem pracownicy Spółki nie będą uzyskiwali przychodu z tytułu otrzymania zwrotu kosztów noclegu i posiłków z klientami ponoszonych podczas wyjazdów służbowych i w związku z tym Spółka nie będzie obowiązana, jako płatnik, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości zwróconych kosztów."

Analogiczne stanowiska były prezentowane m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 czerwca 2017, sygn. IPTPB1/4511-739/13-5/ISL;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 17 listopada 2016 r., sygn. 1061-IPTPB4.4511.207.2016.2.KSM;

* interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. sygn. 3063-ILPB1-1.4511.314.2016.2.APR oraz w dniu 2 listopada 2016 r. sygn. ILPB1-1/4511-1-157/16-3/AMN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z informacji przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli medycznych i handlowych. Miejscem wykonywania pracy Przedstawicieli jest obszar kilku województw lub cały kraj. Charakter wykonywanej przez nich pracy wiąże się z odbywaniem podróży na tym terenie (określonym, jako miejsce pracy w ramach umowy o pracę). Wyjazdy Przedstawicieli nie są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W wyniku przedmiotowych podróży na terenie miejsca wykonywania pracy Przedstawiciele ponoszą koszty noclegów. Wnioskodawca zapewnia nocleg Przedstawicielom wyłącznie w sytuacji, gdy charakter zadania służbowego (w tym odległość miejsca jego wykonania od miejsca zamieszkania) uzasadnia taką konieczność. Wnioskodawca na podstawie dokumentów potwierdzających przedmiotowe wydatki (faktur, rachunków) i po weryfikacji zasadności ich poniesienia zwraca Przedstawicielom równowartość tych kosztów. Korzystanie przez Przedstawicieli z noclegu jest niezbędne do wykonania zadań wynikających ze stosunku pracy.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, zgodnie z którym za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikom, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

W związku z powyższym należy wskazać, że wartość noclegu finansowanego przedstawicielom medycznym i handlowym przez Wnioskodawcę, związanych z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tych Przedstawicieli w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę, nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy, jako pracodawcy, jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Tym samym, Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości sfinansowanego Przedstawicielom noclegu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.