0112-KDIL3-1.4011.45.2019.1.AN

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako lekarz stomatolog prowadzi własną praktykę stomatologiczną określoną w części VIII Tabeli "Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" załącznika nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, dalej uzpdof) rozliczaną na karcie podatkowej. Obecnie zatrudnia on na podstawie umowy o pracę specjalistę obsługi systemów druku laserowego do wyrobu protetyki metodą druku 3D. Etat dla specjalisty ds. druku podyktowany jest wymogami otrzymanej dotacji unijnej. Skorzystanie z pomocy ww. specjalisty umożliwia zaprojektowanie i wytworzenie indywidualnego implantu dla konkretnego pacjenta. Implanty wytwarzane są metodą cad cam i wydruku SLS, co jest metodą innowacyjną w Polsce, której firma Wnioskodawcy jest prekursorem w kraju. Obecnie jako jedyni forma Wnioskodawcy posiada potrzebne do niniejszej metody drukarki i sprzęt. Zdecydowanie do tego typu pracy potrzebny jest specjalista posiadający konkretną wiedzę i umiejętności. Metoda druku spersonalizowanych implantów pozwala na zastosowanie implantów dostosowanych i stworzonych dla konkretnego pacjenta, z uwzględnieniem jego warunków kostnych i innych wymagań biomorfologicznych.

Wnioskodawca zaznacza, że stomatolog sam nie byłby w stanie wytwarzać tych elementów - jest to żmudny i długotrwały proces, wymagający czasu a także niezbędnej wiedzy, umiejętności oraz ogólnych predyspozycji. Są to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony przez Zainteresowanego zakres działalności oraz są niezbędne do całkowitego świadczenia usługi.

Wątpliwości dotyczą możliwości ewentualnego, dodatkowego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę asystentki stomatologicznej.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że dla celów podatkowych ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działalność gospodarcza jest również prowadzona wyłącznie na terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zatrudnionego na podstawie umowy o pracę specjalistę obsługi systemów druku laserowego do wyrobu protetyki metodą druku 3D, opisanego szczegółowo w stanie faktycznym, można uznać za wykonującego czynności specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 uzpdof?

2. Czy Wnioskodawca może zatrudnić na podstawie umowy o pracę następną osobę - asystentkę stomatologiczną, zatrudniając jednocześnie na podstawie umowy o pracę specjalistę obsługi systemów druku laserowego do wyrobu protetyki metodą druku 3D, nie narażając się jednocześnie na utratę możliwości rozliczania w formie karty podatkowej. Innymi słowy, czy jest uprawniony aby osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę i wykonującą czynności specjalistyczne nie wliczać do limitu pracowników, co umożliwiłoby zatrudnienie pracownika (asystentki stomatologicznej) bez utraty możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, specjalistę obsługi systemów druku laserowego do wyrobu protetyki metodą druku 3D, opisanego szczegółowo w stanie faktycznym, należy uznać za wykonującego czynności specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 uzpdof.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, zatrudniając kolejną osobę na umowę o pracę - asystentkę stomatologiczną przy jednoczesnym zatrudnieniu (również na umowę o pracę) specjalisty wykonującego usługi specjalistyczne zgodne z definicją art. 25 ust. 3 uzpdof, Zainteresowany nie narazi się na utratę możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie wolnych zawodów, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w warunkach określonych w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik Nr 3 do ww. ustawy. Stawka podatku określona w tabeli dotyczy również wykonywania zawodu przy jednoczesnym zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

Wnioskodawca oświadcza, że spełnia powyższe warunki.

W myśl art. 25 ust. 3 ww. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Z powyższego wynika, że aby określone czynności i prace mogły być uznane za usługi specjalistyczne muszą być niezbędne, a więc konieczne do całkowitego wykonania świadczonych usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Jak wyżej już wskazano, skorzystanie z pomocy specjalisty obsługi techniki systemów druku laserowego umożliwia zaprojektowanie i wytworzenie indywidualnego implantu dla konkretnego pacjenta. Implanty wytwarzane są metodą cad cam wydruku SLS. co jest metodą innowacyjną w Polsce. Zdecydowanie do tego typu pracy potrzebny jest specjalista posiadający konkretną wiedzę i umiejętności. Metoda druku spersonalizowanych implantów pozwala na zastosowanie implantów dostosowanych i stworzonych dla konkretnego pacjenta, z uwzględnieniem jego warunków kostnych i innych wymagań biomorfologicznych. Stomatolog sam nie byłby w stanie wytwarzać tych elementów - jest to żmudny i długotrwały proces, wymagający czasu a także niezbędnej wiedzy, umiejętności oraz ogólnych predyspozycji. Są to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony przez Wnioskodawcę zakres działalności oraz są niezbędne do całkowitego świadczenia usługi. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi druku laserowego do wyrobu protetyki metodą druku 3D mają charakter usług specjalistycznych i są czynnościami spoza zakresu usług stomatologicznych.

Definicja "usług specjalistycznych" nie zawiera w swej treści wymogów formalnych - na podstawie jakiej umowy powinny być świadczone. Nie zawiera przede wszystkim zakazu, że za usługi specjalistyczne nie można uznać czynności wykonywanych przez pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ma wpływ na ilość potencjalnie zawartych umów o pracę, które umożliwiają pozostanie przedsiębiorcy (jednocześnie pracodawcy) na opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Zawarcie umowy o pracę w zakresie usług specjalistycznych nie oznacza, że wykonywane usługi nie mogą być do nich zaliczone i tym samym zostaje wyczerpany limit na zatrudnienie innego pracownika. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2014-05-06 sygnatura: ILPB1/415-142/14-2/IM:

"Z przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jako stomatolog i zatrudnia na umowę o pracę jedną osobę w zakresie usług specjalistycznych. Zainteresowany zamierza zatrudnić na umowę o pracę następną osobę lub osoby, które będą wykonywały usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (...)

Wnioskodawca może zatrudnić na umowę o pracę następną osobę lub osoby, które będą wykonywały usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 wyczerpujących definicję płynącą z art. 23 ust. 3, nie narażając się na utratę możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej."

Powyższe wnioski wynikają, w ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 25 ust. 3, w którym użyto słów "...z usług osób... chyba, że chodzi o usługi specjalistyczne". Posłużenie się sformułowaniem "osób" (liczba mnoga), wskazuje na możliwość zatrudnienia wielu osób świadczących usługi specjalistyczne. Wobec powyższego, jeżeli ustawodawca umożliwia zatrudnienie wielu osób świadczących usługi specjalistyczne, nie może to mieć wpływu na obliczanie limitu osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, który powoduje wyłączenie podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej. Brzmienie niniejszego przepisu dowodzi, że na potrzeby omawianego aktu prawnego osoby świadczące usługi specjalistyczne (niezależnie od formy ich zatrudnienia) są wyłączone z katalogu osób, które brane są pod uwagę do wyliczenia limitu zatrudnionych osób, który warunkuje możliwość opodatkowania zatrudniającego przedsiębiorcę kartą podatkową.

Mając na uwadze literalne brzmienie art. 25 ust. 3 uzpdof oraz przytoczone orzecznictwo organów skarbowych, zdaniem Wnioskodawcy, zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracownika, który wykonuje usługi specjalistyczne, Zainteresowany nie wykorzystał jeszcze "limitu zatrudnienia" wynikającego z przedmiotowej ustawy. Wobec powyższego zatrudnienie kolejnej osoby na podstawie umowę o pracę - asystentki stomatologicznej przy jednoczesnym zatrudnianiu (również na umowę o pracę) specjalisty wykonującego usługi specjalistyczne zgodne z definicją art. 25 ust. 3 uzpdof, nie wyłączy Zainteresowanego z możliwości opodatkowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43), osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli, stanowiącej Załącznik nr 3 do ustawy.

Z objaśnień do części VIII ww. tabeli wynika m.in., że możliwe jest wykonywanie wolnego zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 - o czym stanowi art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jako lekarz stomatolog prowadzi własną praktykę stomatologiczną określoną w części VIII Tabeli "Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, dalej uzpdof) rozliczaną na karcie podatkowej. Obecnie zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistę obsługi systemów druku laserowego do wyrobu protetyki metodą druku 3D. Etat dla specjalisty ds. druku podyktowany jest wymogami otrzymanej dotacji unijnej. Skorzystanie z pomocy ww. specjalisty umożliwia zaprojektowanie i wytworzenie indywidualnego implantu dla konkretnego pacjenta. Implanty wytwarzane są metodą cad cam i wydruku SLS. Metoda druku spersonalizowanych implantów pozwala na zastosowanie implantów dostosowanych i stworzonych dla konkretnego pacjenta, z uwzględnieniem jego warunków kostnych i innych wymagań biomorfologicznych.

Z wniosku zatem wynika, że stomatolog sam nie byłby w stanie wytwarzać tych elementów - jest to żmudny i długotrwały proces, wymagający czasu a także niezbędnej wiedzy, umiejętności oraz ogólnych predyspozycji. Są to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony przez Zainteresowanego zakres działalności oraz są niezbędne do całkowitego świadczenia usługi, a Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą możliwości ewentualnego, dodatkowego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę asystentki stomatologicznej.

Stąd zatem czynności wykonywane przez pracownika są czynnościami specjalistycznymi.

Należy przy tym zauważyć, że z objaśnień do części VIII ww. tabeli wynika m.in., że możliwe jest wykonywanie wolnego zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Jeżeli więc lekarz stomatolog - oprócz dotychczas zatrudnionej osoby wykonującej czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, a więc o charakterze specjalistycznym - zatrudni asystentkę stomatologiczną, nie utraci prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.