0112-KDIL3-1.4011.352.2018.1.AN - Opodatkowanie przychodu z handlu kryptowalutą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* źródła przychodu - jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania przychodu i kosztu dla zawieranych transakcji przy prowadzonej księdze podatkowej w formie KPiR - jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania przychodu i kosztu dla zawieranych transakcji przy prowadzonej księdze podatkowej w formie ksiąg rachunkowych - jest prawidłowe,

* wysokości rozpoznania przychodu w momencie otrzymania nowych Kryptowalut na skutek forka - jest prawidłowe,

* kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu prowizji z tytułu transakcji na kryptowalutach - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* źródła przychodu,

* momentu rozpoznania przychodu i kosztu dla zawieranych transakcji przy prowadzonej księdze podatkowej w formie KPiR,

* momentu rozpoznania przychodu i kosztu dla zawieranych transakcji przy prowadzonej księdze podatkowej w formie ksiąg rachunkowych,

* wysokości rozpoznania przychodu w momencie otrzymania nowych Kryptowalut na skutek forka,

* kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu prowizji z tytułu transakcji na kryptowalutach.

Wniosek uzupełniono w dniu 26 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą z zakresu szeroko rozumianego świadczenia usług informatycznych oraz handlu internetowego jednostkami walut kryptograficznych, (dalej razem jako: "Kryptowaluty"). Wnioskodawca rozlicza się z wykorzystaniem liniowej formy opodatkowania o której mowa w art. 30c Ustawy o PIT.

Wnioskodawca prowadzi księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: "KPiR") ujmując koszty w sposób uproszczony oraz planuje w przyszłości prowadzić je w formie ksiąg rachunkowych w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.)).

Kryptowaluty stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Funkcjonalnie Kryptowaluty pełnią funkcję zbliżoną do pieniądza i mogą służyć jako środek wymiany, tezauryzacji oraz jako jednostka rachunkowa. Mimo funkcji jaką pełnią Kryptowaluty nie są one jednak prawnym środkiem płatniczym w rozumieniu innych ustaw. Technicznie obrót dokonywany za pośrednictwem Kryptowalut polega na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie jest związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca przechowuje oraz obraca Kryptowalutami z wykorzystaniem tzw. portfela prywatnego do którego ma wyłączny dostęp i który znajduje się na komputerze, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej oraz wykorzystuje tzw. giełdy kryptowalut, które udostępniają swoje platformy internetowe oraz infrastrukturę techniczną w celu skojarzenia transakcji zakupu/sprzedaży Kryptowalut dokonywanych przez podmioty pochodzące z Polski bądź innych krajów. Giełdy kryptowalut na których dokonywane są transakcje mogą być zarejestrowane oraz posiadać infrastrukturę techniczną na terytorium Polski bądź poza terytorium Polski. Ogólnoświatowy zasięg działania giełd kryptowalut wynika z ich internetowej specyfiki działalności nieograniczonej fizycznie do oferowania usług wyłącznie w wybranych krajach.

Giełdy kryptowalut udostępniają Wnioskodawcy subkonta na których może on przechowywać Kryptowaluty lub prawne środki płatnicze, będące oficjalną walutą Polski bądź też innych krajów, a z ich wykorzystaniem może on składać oferty kupna sprzedaży Kryptowalut. Aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem giełd kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych prawnych środków płatniczych na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej giełdą kryptowalut bądź przesłania na nią Kryptowalut ze swojego portfela prywatnego lub z konta założonego na innej giełdzie kryptowalut. Wpłacone prawne środki płatnicze oraz Kryptowaluty zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają jego własnością prywatną będącą do jego wyłącznej dyspozycji.

Transakcje na giełdach kryptowalut odbywają się na zasadach analogicznych do giełd tradycyjnych tzn. użytkownicy składają zlecenia, określając konkretną cenę lub jej zakres a w momencie, gdy inni użytkownicy złożą zlecenia sprzedaży/kupna Kryptowalut, które cenowo pozwolą połączyć ich zlecenia, ze zleceniem Wnioskodawcy, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny giełd kryptowalut rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania użytkowników biorących udział w transakcji. Giełda działając jako pośrednik kojarzący strony transakcji pobiera od każdej transakcji prowizję w postaci ustalonej wartości procentowej lub liczbowej kupowanej lub sprzedawanej Kryptowaluty. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na rachunku przypisanym do konta giełdowego Wnioskodawcy. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z konta giełdowego Wnioskodawcy lub do niego. Giełdy kryptowalut ewidencjonują każdą transakcję i każdy transfer prawnych środków płatniczych jak i Kryptowalut.

Specyfika transakcji na giełdach kryptowalut polega na tym, że Wnioskodawca składa jedną dyspozycję, np. zakupu lub sprzedaży określonej Kryptowaluty, nie wiedząc jednocześnie ile finalnie transakcji zostanie zawartych ani nie wiedząc z kim zostaną one zawarte. Finalne rozliczenie zleconej dyspozycji zależy od ilości osób, które na giełdzie złożą dyspozycję odwrotną do dyspozycji Wnioskodawcy oraz kwot transakcji jakie oni zlecą. W konsekwencji dyspozycje są dzielone niezależnie od woli i świadomości Wnioskodawcy a liczba rzeczywiście dokonanych transakcji na giełdzie może być znacznie większa niż liczba dyspozycji złożonych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy mimo bycia stroną transakcji pozostają anonimowi, co wynika z charakterystyki działania Kryptowalut oraz polityki Giełd nieudostępniających posiadanych danych osobowych jej użytkowników. Podobnie wyglądają transakcje na tradycyjnych giełdach regulowanych, gdzie także informacje o stronach transakcji są ograniczone.

Wnioskodawca dokonuje także transferu Kryptowalut pomiędzy swoim portfelem prywatnym a kontem na danej giełdzie kryptowalut bądź pomiędzy kontami z różnych giełd kryptowalut. Wnioskodawca z wykorzystaniem powyższych transferów alokuje posiadane Kryptowaluty na giełdę bądź portfel pozwalające osiągnąć według jego aktualnej wiedzy największą rentowność zawieranych transakcji. Z tytułu dokonywanych transferów pobierana może być także prowizja.

Może się także zdarzyć, że dojdzie do tzw. forku, czyli do rozwidlenia projektu informatycznego jakim są Kryptowaluty. Skutkiem forku jest podział danej Kryptowaluty i powstanie nowej niezależnej Kryptowaluty. Fork nie powoduje skutków dla Kryptowaluty dzielonej ale skutkuje tym, że obok powstaje nowa niezależna Kryptowaluta, która przekazywana jest właścicielom Kryptowaluty dzielonej. Nowa Kryptowaluta zostaje przyznana tam gdzie Wnioskodawca przechowuje Kryptowaluty, czyli może zostać przyznana na prywatny portfel Wnioskodawcy bądź też na jego konto na giełdzie kryptowalut. Z reguły przyznanie nowych Kryptowalut do portfela Kryptowalut jest natychmiastowe w momencie forku a w przypadku giełd kryptowalut, nowe Kryptowaluty przekazywane są po upływie bliżej nieokreślonego czasu od dokonania forku.

Wnioskodawca generuje bezpośrednio z konta użytkownika bądź z wykorzystaniem interfejsu programistycznego aplikacji giełd kryptowalut, zestawienie dokonanych transakcji (dalej: "Zestawienie"), w komputerowych formatach jak przykładowo.pdf i.csv bądź w postaci nieprzetworzonych danych, które Wnioskodawca przeformatowuje samodzielnie do czytelnej formy. Giełdy kryptowalut z których korzysta Wnioskodawca posiadają zestawienia zawierające różne dane. Wszystkie zestawienia zawierają jednak informacje o dacie dokonania transakcji, ilości kupowanych lub sprzedawanych Kryptowalut oraz o zastosowanym kursie wymiany (cenie). Anonimowy charakter samych transakcji z wykorzystaniem Kryptowalut jak i specyfiki obrotu giełdowego nie pozwala ustalić danych podmiotów będących drugą stroną zawartych transakcji. Analogiczna sytuacja ma miejsce na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie ma możliwości ustalić konkretnych ich nabywców.

Prowizja pobierana przez giełdy kryptowalut wykazywana jest na Zestawieniach bezpośrednio jako osobna ich pozycja bądź może też zostać wykazana w sposób pośredni m.in. poprzez wskazanie większych wartości obciążeń konta giełdowego Wnioskodawcy niż wartości środków uczestniczących w transakcji kupna/sprzedaży/transferu Kryptowalut, bądź poprzez wykazanie wyższej kwoty wypływu z jednej pozycji Zestawienia oraz wpływu na innej pozycji Zestawienia lub na Zestawieniu innej giełdy kryptowalut. Niezależnie jednak od tego w jaki sposób wykazywana jest prowizja, to Wnioskodawca ma możliwość ustalić jej dokładną wartość.

Wnioskodawca dokonuje wpłaty oraz wypłaty z giełd kryptowalut z wykorzystaniem swojego rachunku bankowego i posiada bankowego potwierdzenia przelewów z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazuje także, że pierwsze pojedyncze transakcje zawierał w maju i czerwcu 2017 r. jednakże na dużą skalę zaczął zawierać transakcje dopiero od listopada 2017 r. Wnioskodawca informuje także, że handel Kryptowalutami o kodzie 64.19.Z wpisał do PKD swojej działalności gospodarczej 20 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał transakcje Kryptowalutami dokonane w maju i czerwcu 2017 r. jako zawarte w ramach swojej działalności gospodarczej?

2. Kiedy należy rozpoznać przychód a kiedy koszt przy dokonywanych transakcji Kryptowalutami dla transakcji zawieranych, gdy Wnioskodawca prowadzi księgi podatkowe w formie KPiR?

3. Kiedy należy rozpoznać przychód a kiedy koszt przy dokonywanych transakcji Kryptowalutami dla transakcji zawieranych, gdy Wnioskodawca będzie prowadził księgi podatkowe w formie ksiąg rachunkowych?

4. W jakiej wysokości należy rozpoznać przychód w momencie otrzymania nowych Kryptowalut na skutek forka?

5. Czy wydatki na prowizje z tytułu zawierania transakcji Kryptowalutami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a jeśli tak, to w jakim momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, prawidłowo rozpoznał on transakcje Kryptowalutami dokonane w maju i czerwcu 2017 r. jako zawarte w ramach swojej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w przypadku kupna lub sprzedaży Kryptowaluty za prawne środki płatnicze oraz w przypadku zamiany jednej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę zarówno koszty jak i przychody powinno rozpoznawać się w dniu zawarcia transakcji (metoda uproszczona).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w przypadku kupna lub sprzedaży Kryptowaluty za prawne środki płatnicze oraz w przypadku zamiany jednej Kryptowaluty na inną Kryptowalutę przychody powinny zostać rozpoznane w dniu zawarcia transakcji, a koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozpoznane w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów (metoda memoriałowa).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, w momencie otrzymania nowych Kryptowalut na skutek forka, Wnioskodawca powinien rozpoznać zerowy przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5, wydatki na prowizje z tytułu zawierania transakcji Kryptowalutami mogą stanowić koszty uzyskania przychodu

a. W przypadku wydatku z tytułu prowizji poniesione, gdy Wnioskodawca prowadzi księgi podatkowe w formie KPiR, koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać w momencie jego poniesienia.

b. W przypadku wydatków poniesionych gdy Wnioskodawca będzie prowadził księgi podatkowe w formie ksiąg rachunkowych wydatki z tytułu prowizji od transakcji nabycia Kryptowalut oraz przelewu Kryptowalut pomiędzy kontami giełdowymi Wnioskodawcy bądź pomiędzy kontem giełdowym a portfelem prywatnym powinny zostać zakwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodu rozpoznawane w momencie ich poniesienia. Jednocześnie prowizje z tytułu zbycia/zamiany Kryptowalut powinny zostać zakwalifikowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu rozpoznawane w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Ad. 1

W polskich przepisach podatkowych istnieje kilka definicji działalności gospodarczej stosowanych w różnych sytuacjach oraz dla różnych podatków. Przykładowo Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.)) definiowała w art. 2 działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast art. 5a ust. 6 ustawy o PIT mówi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa:

* wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z powtarzającymi się kryteriami w przepisach prawa by daną działalność można było określić jako działalność gospodarczą musi ona spełniać przede wszystkim przesłanki zorganizowania, ciągłości oraz zarobkowego charakteru we własnym imieniu.

Należy zwrócić także uwagę na to, że prowadzenie działalności gospodarczej zależy wyłącznie od łącznego spełnienia powyższych warunków, tzn. zaistnienia pewnych zdarzeń spełniających kryteria funkcjonalne i nie jest zależne od formalnych kryteriów rejestracji działalności gospodarczej, czy określenia w ramach jej PKD konkretnych czynności. Kluczowe jest więc ustalenie, czy zakup Kryptowalut przed rozpoczęciem zawierania regularnych transakcji spełnia wyżej wskazane kryteria funkcjonalne, a brak wskazania handlu Kryptowalutami w PKD nie ma znaczenia przy analizie tych kryteriów.

Pogląd Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo, w tym m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2010 r. (III SA/Gd 556/10) zgodnie z którym: "działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru".

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej we własnym imieniu

Wnioskodawca wskazuje, iż zarobkowy charakter działalności gospodarczej zgodnie z orzecznictwem rozumiany jest przede wszystkim przez pryzmat celu w jakim podejmowana jest dana działalność. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcia celu nie powinno się także zawężać wyłącznie do bezpośrednich efektów podejmowanych czynności. W opinii Wnioskodawcy daną czynność powinno klasyfikować się jako podjętą w celu zarobkowym za każdym razem gdy intencją podatnika było osiągnięcie przychodu z jakiegokolwiek źródła przychodów, tzn. kryterium zarobkowe spełnione jest nie tylko w przypadku zakupu towaru handlowego w celu osiągnięcia zysku z jego odsprzedaży ale także w przypadkach, gdy miało ono wpłynąć na szeroko rozumianą działalność podatnika nawet jeśli bezpośrednim ekonomicznym efektem danego działania miało być osiągnięcie straty ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy o celu zarobkowym można także mówić gdy ma być osiągnięty w bliżej nieokreślonej odległości czasowej od podjętych działań a sama możliwość osiągnięcia korzyści ekonomicznej w momencie podejmowania działań jest wyłącznie potencjalna. Jako mające cel zarobkowy uznane więc powinny być nie tylko działania nakierowane na osiągnięcie korzyści ekonomicznej ale także te, których poniesienie było konieczne w celu analizy tego, czy w ramach podejmowania danych aktywności istnieje realna szansa osiągnięcia zadowalających korzyści ekonomicznych.

Na konieczność całościowej analizy działalności wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia 24 września 2010 r. (I SA/Łd 753/10) wskazał, ze: "Na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wystarczające jest jeśli działania osoby wykonującej działalność ukierunkowane są na osiągnięcie dochodu. Nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Istotne jest aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty." (...)

Wnioskodawca wskazuje, że podejmując transakcję nabycia Kryptowalut w maju i czerwcu nie miał na celu ich odsprzedaży z zyskiem ale chciał poznać mechanizmy działania samych Kryptowalut oraz zasady i niuanse handlu nimi w celu uzyskania wiedzy potrzebnej do rozpoczęcia regularnej działalności handlu Kryptowalutami w przyszłości. Transakcje nabycia Kryptowalut mimo odległości czasowej od rozpoczęcia regularnego handlu Kryptowalutami były więc pośrednio powiązane z przyszłymi działaniami Wnioskodawcy i umożliwiły ich zyskowniejsze wykonywanie w przyszłości, co było pierwotnym zamiarem Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że transakcje te były podjęte we własnym imieniu.

W konsekwencji należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że warunek zarobkowego charakteru został spełniony w niniejszej sprawie.

Działalność zorganizowana i ciągła

W opinii Wnioskodawcy o ciągłości działalności gospodarczej można mówić gdy występuje stabilność funkcjonowania danego podmiotu, czyli nie jest to działalność chwilowa, okazjonalna jednorazowa. Jednocześnie jednak ciągłość nie jest równoznaczna z nieprzerwalnością funkcjonowania. W tym kontekście działalnością ciągłą będzie także m.in. działalność sezonowa albo ograniczona czasowo do momentu osiągnięcia określonego celu ekonomicznego. Z ciągłością mamy także do czynienia gdy podmiot gospodarczy podejmuje działania, których efekt gospodarczy występuje dopiero po przerwie, co wynika z ciągłości związku przyczynowo skutkowego pomiędzy pierwotnie podjętymi działaniami oraz tymi późniejszymi.

W analizowanym przypadku należy zwrócić uwagę, że mimo przerwy pomiędzy pierwotnie podjętymi działaniami a później podejmowanymi regularnymi transakcjami działania te są powiązane ze sobą i podjęcie późniejszych działań w realizowanym kształcie było możliwe dzięki pierwotnie zawartym transakcjom. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy ciągłość należy stwierdzić, że warunek ciągłości został spełniony przez Wnioskodawcę.

Warunek zorganizowania działalności ma dwojaki charakter. Po pierwsze zorganizowanie ma charakter formalny przez który należy rozumieć m.in. wybranie formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, podejmowanie działań w celu uzyskania statusu przedsiębiorcy oraz późniejsze działania w ramach ram prawnych działalności gospodarczej. Po drugie zorganizowanie działalności objawia się poprzez działania organizacyjne podjęte przez podmiot, których celem jest stworzenie ram w których prowadzić on będzie działalność gospodarczą. W tym miejscu należy wskazać, że zakup Kryptowalut przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem regularnego handlu był właśnie formą tworzenia tych ram. Wnioskodawca dokonując zakupu Kryptowalut uzyskał informację, które pozwoliły mu przygotować oprogramowanie wspierające jego przyszła działalność, czy przygotować pewne procedury działania które następnie wykorzystywał. Nie sposób więc uznać, że zakup Kryptowalut w maju i czerwcu 2017 r. nie był zorganizowaną działalnością.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że w jego opinii zakup Kryptowalut w maju i czerwcu 2017 r. był działaniem zarobkowym, zorganizowanym, ciągłym oraz podejmowanym w swoim imieniu a więc odbył się w ramach działalności gospodarczej.

Ad. 2 i Ad. 3

Przychody

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 jako jedno z źródeł przychodów wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, a zgodnie z ust. 1c za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Dodatkowo zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy analizie daty powstania przychodu należy zwrócić uwagę na specyfikę transakcji dokonywanych na giełdach kryptowalut zgodnie z którą przy dokonaniu transakcji automatycznie dochodzi do przekazania Kryptowaluty przez jedną stronę transakcji oraz przekazania prawnego środka płatniczego lub Kryptowaluty przez drugą stronę transakcji. Dzień zbycia prawa majątkowego oraz uregulowania należności zawsze jest dniem tożsamym.

W przypadku zbycia Kryptowaluty za prawne środki płatnicze biorąc pod uwagę powyższe regulacje ogólne oraz brak regulacji szczególnych dla poszczególnych form prowadzenia ksiąg rachunkowych, w opinii Wnioskodawcy przychód należy rozpoznać w dniu dokonania transakcji zbycia Kryptowalut.

W przypadku zbycia jednej Kryptowaluty na drugą Kryptowalutę, kluczowe jest podkreślenie, że obecnie dominujący jest pogląd zgodnie z którym Kryptowaluty są prawem majątkowym (choć w doktrynie znane są poglądy przeciwne). Biorąc pod uwagę charakter Kryptowaluty jako prawa majątkowego w opinii Wnioskodawcy mamy do czynienia z umową zamiany o której mowa w art. 603 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), czyli tzw. umową barterową w ramach której Wnioskodawca przekazuje jedno prawo majątkowe otrzymując inne równoważne prawo majątkowe od kontrahenta.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując zamiany Kryptowaluty na inną Kryptowalutę powinien rozpoznać przychód w dniu dokonania transakcji będącego jednocześnie dniem otrzymania Kryptowaluty od kontrahenta niezależnie od formy prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Wnioskodawcę.

Koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

Orzecznictwo oraz doktryna omawiając powyższy przepis wskazują, że aby dany wydatek został zaklasyfikowany jako koszt uzyskania przychodu musi on spełniać następujące cechy:

Zgodnie z powyższym jako koszty uzyskania przychodów uznaje się wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, których celem jest uzyskanie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z zasadą ogólna regulującą moment rozpoznania kosztów, która została wyrażona w art. 22 ust. 4 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Moment rozpoznawania kosztów dla podatników prowadzących księgi rachunkowe został natomiast określony w art. 22 ust. 5 Ustawy o PIT zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Biorąc pod uwagę specyfikę handlu na giełdach kryptowalut uniemożliwiającą zaistnienie przesłanek o których mowa w art. 22 ust. 5a i 5b Ustawy o PIT, to wydatki poniesione na zakup bądź wymianę Kryptowaluty, gdy Wnioskodawca będzie prowadził księgi podatkowe w formie ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca powinien rozpoznać w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Ad. 4

Analizując wyżej przytoczone przepisy dotyczące przychodu z tytułu działalności gospodarczej na gruncie Ustawy o PIT należy zauważyć, że jest ono bardzo bardzo szerokie i otrzymane Kryptowaluty na skutek forku należy w opinii rozważyć na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 8. W opinii Wnioskodawcy otrzymanie Kryptowalut na skutek forku jako skutkujące przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy jest formą otrzymanego świadczenia o którym mówi powyższy przepis. W opinii Wnioskodawcy nie ma także znaczenia, że otrzymanie Kryptowalut nie odbyło się na skutek umowy cywilnoprawnej, tylko odbyło się z perspektywy Wnioskodawcy niejako samoistnie na skutek działań podmiotów niezależnych od niego z którymi nie łączą go stosunki cywilnoprawne w tym zakresie.

Kluczowe w analizowanym zakresie jest jednak ustalenie wartości otrzymywanego świadczenia przez Wnioskodawcę. W opinii Wnioskodawcy kluczowe w tym zakresie jest przeanalizowanie samego charakteru forku oraz skutków ekonomicznych dla podmiotów otrzymujących na jego podstawie Kryptowaluty. Kryptowaluty które otrzymuje Wnioskodawca na swój portfel prywatny, na skutek forku w momencie jego dokonania są całkowicie nowymi Kryptowalutami, które dopiero powstają w momencie przeprowadzenia forku. Jednocześnie Kryptowaluta jako prawo majątkowe nie posiada samoistnej wartości ekonomicznej poza tą wynikającą z ceny ustalonej na podstawie transakcji sprzedaży i kupna. Skoro, więc Kryptowaluta nie posiada samoistnie żadnej wartości ekonomicznej a jej wartość rynkowa wynika z dokonanych transakcji, to w momencie forku, czyli przed rozpoczęciem obrotu daną Kryptowalutą, ma ona wartość rynkową równą zero. Dopiero transakcje zawarte już po dokonaniu forku nadadzą jej wartość rynkową, co będzie skutkowało tym, że Wnioskodawca w momencie dokonania forku rozpozna zerowy przychód, który będzie równoważny z wartością rynkową w momencie samego forku.

Może się też zdarzyć, że Wnioskodawca posiadający Kryptowaluty na koncie giełdy kryptowalut otrzyma Kryptowaluty z tytułu forku z opóźnieniem. Opóźnienie to wynika z tego, że Kryptowaluty należne Wnioskodawcy zostaną zaksięgowane na jego koncie giełdowym dopiero po upływie czasu od dokonania forku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Biorąc pod uwagę powyższy przepis należy zauważyć, że mimo opóźnienia w księgowaniu Kryptowalut na koncie giełdowym Wnioskodawcy są one należne Wnioskodawcy już w momencie dokonania forku na co ewentualne opóźnienie w księgowaniu systemu giełdowego nie ma wpływu. Moment, więc gdy Kryptowaluty z tytułu forku staną się należne dla Wnioskodawcy jest także momentem, gdy nie doszło jeszcze do ustanowienia wartości rynkowych otrzymanych później Kryptowalut.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Kryptowalut na skutek forku powinien on wykazać zerowy przychód, a następnie w momencie dokonania ich sprzedaży powinien on wykazać przychód równy kwocie należnej w przypadku sprzedaży za prawne środki płatnicze bądź wartości otrzymanych Kryptowalut w przypadku zamiany za inną Kryptowalutę.

Ad. 5

W opinii Wnioskodawcy, koszty prowizji jako koszty pozostające w związku z osiąganym przychodem powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu.

W myśl powołanego wcześnie art. 22 ust. 5 Ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Jednocześnie w przypadku kosztów niepowiązanych bezpośrednio z osiąganym przychodem zastosowanie mają zasady ogólne wyrażone w art. 22 ust. 4 Ustawy o PIT zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Koszty uzyskania przychodów można zatem podzielić na koszty o charakterze bezpośrednim, wprost przekładające się na osiągnięcie konkretnego przychodu podatnika (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty jedynie pośrednio związane z przychodami, które należy łączyć z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy Ustawy o PIT nie definiują przy tym kosztów bezpośrednio ani pośrednio związanych z przychodami. Brak takiej definicji jest związany z niedookreślonością tych pojęć oraz brakiem niezmiennych kryteriów oceny występowania bezpośredniego albo pośredniego związku z przychodami podatkowymi. W konsekwencji, ustalenia takie muszą być dokonywane przez pryzmat konkretnej sytuacji i z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika oraz warunków ponoszenia danych kosztów. Przy czym, jeżeli dany koszt można powiązać z określonym przychodem, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku przedmiotowego kosztu z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie przedmiotowego kosztu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o PIT należy oceniać przez pryzmat tego przychodu, z którym koszt ten jest bezpośrednio powiązany.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego dla wydatków z tytułu prowizji poniesionych, gdy Wnioskodawca będzie prowadzić księgi podatkowe w formie ksiąg rachunkowych, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki z tytułu prowizji od transakcji nabycia Kryptowalut oraz przelewu Kryptowalut pomiędzy kontami giełdowymi Wnioskodawcy bądź pomiędzy kontem giełdowym a portfelem prywatnym powinny zostać zakwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie prowizje z tytułu zbycia Kryptowalut powinny zostać zakwalifikowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako kosztu bezpośredniego jest jego ścisłe powiązanie z uzyskanym przychodem. W opinii Wnioskodawcy skoro koszty prowizji ponoszone przy transakcji zbycia/zamiany ponoszone są bezpośrednio na skutek transakcji handlowych przynoszących Wnioskodawcy przychód, to związek pomiędzy prowizją a odpowiadającym im przychodem jest na tyle ścisły i nierozerwalny, że należy je zakwalifikować jako koszty bezpośrednie.

Jednocześnie jednak w opinii Wnioskodawcy należy zauważyć, że w przypadku prowizji od transakcji nabycia bądź przelewu Kryptowalut związek z odpowiadającym im przychodem jest znacznie mniej ścisły. Przykładowo, Wnioskodawca dokonując przelewu Kryptowalut pomiędzy kontami giełd kryptowalutowych dokonuje alokacji swoich środków tak by móc potencjalnie uzyskać największy zysk z tytułu zbycia/wymiany Kryptowalut. Samo dokonanie przelewu nie musi jednak skutkować powstaniem przychodu. Wnioskodawca może dokonywać alokacji danych Kryptowalut kilkukrotnie zanim ich sprzedaż będzie w ocenie Wnioskodawcy uzasadniona ekonomicznie. Dokonując alokacji swoich środków pomiędzy różnymi kontami giełd kryptowalut Wnioskodawca ponosi więc koszty związane z całokształtem jego działalności mającym skutkować uzyskaniem bliżej nieokreślonego przychodu w przyszłości. W opinii Wnioskodawcy nie sposób, więc mówić o bezpośrednim związku kosztu z uzyskiwanym przychodem. Tak samo w przypadku transakcji nabycia Kryptowalut należy uznać, że sama Kryptowaluta jako towar handlowy jest bezpośrednio związana z odpowiadającym jej w przyszłości przychodem, to prowizja jest kosztem transakcyjnym związanym z ogólną działalnością Wnioskodawcy jako handlarza Kryptowalutami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* źródła przychodu jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania przychodu i kosztu dla zawieranych transakcji przy prowadzonej księdze podatkowej w formie KPiR jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania przychodu i kosztu dla zawieranych transakcji przy prowadzonej księdze podatkowej w formie ksiąg rachunkowych jest prawidłowe,

* wysokości rozpoznania przychodu w momencie otrzymania nowych Kryptowalut na skutek forka jest prawidłowe,

* kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu prowizji z tytułu transakcji na kryptowalutach jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast treść art. 9a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą z zakresu szeroko rozumianego świadczenia usług informatycznych oraz handlu internetowego jednostkami walut kryptograficznych, (dalej razem jako: "Kryptowaluty"). Wnioskodawca rozlicza się z wykorzystaniem liniowej formy opodatkowania o której mowa w art. 30c Ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje także, że pierwsze pojedyncze transakcje zawierał w maju i czerwcu 2017 r. jednakże na dużą skalę zaczął zawierać transakcje dopiero od listopada 2017 r. Wnioskodawca informuje także, że handel Kryptowalutami o kodzie 64.19.Z wpisał do PKD swojej działalności gospodarczej 20 grudnia 2017 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał transakcje Kryptowalutami dokonane w maju i czerwcu 2017 r. jako zawarte w ramach swojej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zagadnienia związanego z momentem rozpoznania przychodu i kosztu dla zawieranych transakcji przy prowadzonej księdze podatkowej w formie KPiR oraz momentu rozpoznania przychodu i kosztu dla zawieranych transakcji przy prowadzonej księdze podatkowej w formie ksiąg rachunkowych, tut. Organ wskazuje co następuje.

Należy zauważyć, że przytoczony wcześniej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jako generalną zasadę określającą przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na mocy art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Wyjątek od powyższej zasady stanowi otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć jednak należy, że za zaliczkę nie może zostać uznana taka przedpłata, która ma ostateczny i definitywny charakter i nie podlega rozliczeniu lub zwrotowi w późniejszym terminie.

Należy podkreślić, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w momencie zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaży jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne oraz w momencie nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycia własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany waluty A na walutę B na giełdzie kryptowalut - giełda ta określa wartości, zarówno waluty A, jak i waluty B wyrażone w walucie tradycyjnej).

A zatem, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę - po stronie podatnika powstaje przychód, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* są odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

W przypadku, gdy obrót wirtualną walutą odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - ujęcie kosztów odbywa się "na bieżąco".

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728).

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

W sytuacji natomiast prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych - podatnik powinien stosować zasady księgowania kosztów określone w ww. art. 22 ust. 5-5d u.p.d.o.f. oraz w ustawie o rachunkowości.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5a tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb, 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy).

Należy podkreślić, że przedmiotowe zagadnienie dotyczy kosztów dokonywanych transakcji Kryptowalutami rozumianych jako koszty nabycia kryptowalut (tj. kosztów bezpośrednich w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych).

Wobec powyższego w przypadku, gdy Wnioskodawca prowadzi księgi podatkowe w formie KPiR przy dokonywanych transakcji Kryptowalutami przychody i koszty powinien rozpoznawać w dniu zawarcia transakcji. Natomiast, gdy prowadzi księgi podatkowe w formie ksiąg rachunkowych koszty oraz przychody powinny być rozpoznane w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów.

W odniesieniu do kolejnej kwestii dotyczącej wysokości rozpoznania przychodu w momencie otrzymania nowych Kryptowalut na skutek forka należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Należy zauważyć, że w opisie sprawy wskazano, że może się zdarzyć, że dojdzie do tzw. forku, czyli do rozwidlenia projektu informatycznego jakim są Kryptowaluty. Skutkiem forku jest podział danej Kryptowaluty i powstanie nowej niezależnej Kryptowaluty. Fork nie powoduje skutków dla Kryptowaluty dzielonej ale skutkuje tym, że obok powstaje nowa niezależna Kryptowaluta, która przekazywana jest właścicielom Kryptowaluty dzielonej.

Zatem nowo wytworzona kryptowaluta nie posiada samoistnej wartości ekonomicznej poza tą wynikającą z cen ustalonej na podstawie transakcji kupna i sprzedaży. Skoro, więc Kryptowaluta nie posiada samoistnie żadnej wartości ekonomicznej a jej wartość rynkowa wynika z dokonanych transakcji, to w momencie forku, czyli przed rozpoczęciem obrotu daną Kryptowalutą, ma ona wartość rynkową równą zero. Dopiero transakcje zawarte już po dokonaniu forku nadadzą jej wartość rynkową, co będzie skutkowało tym, że Wnioskodawca w momencie dokonania forku rozpozna zerowy przychód, który będzie równoważny z wartością rynkową w momencie samego forku.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Kryptowalut na skutek forku powinien on wykazać zerowy przychód, a następnie w momencie dokonania ich sprzedaży powinien on wykazać przychód równy kwocie należnej w przypadku sprzedaży za prawne środki płatnicze bądź wartości otrzymanych Kryptowalut w przypadku zamiany za inną Kryptowalutę.

Należy jednak zaznaczyć, że jeśli skutkiem forka będzie sytuacja, w której Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu otrzymywać nieodpłatnie nową kryptowalutę, lecz będzie już ona przedmiotem obrotu (a tym samym będzie możliwe ustalenie jej wartości na podstawie art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to wówczas podatnik będzie już zobowiązany do rozpoznawania tego przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do ostatniej kwestii wskazanej we wniosku, należy stwierdzić, że definicja zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego między jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ww. ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu płynności zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, mają związek z prowadzoną działalnością i przekładają się na uzyskanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu przedsiębiorcy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia kryptowalut - zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane), poniesione w celu nabycia kryptowalut (np., prowizje na ich zakup lub zbycie). Wydatki te bowiem spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1w. ustawy.

Zatem, wydatki na prowizje z tytułu zawierania transakcji Kryptowalutami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Natomiast odnosząc się do momentu ujęcia kosztu należy zauważyć, że Wnioskodawca prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów wydatki poniesione z tytułu prowizji powinnien rozpoznać w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami". Zatem, rozumienie tych terminów powinno opierać się na znaczeniu językowym. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami o charakterze bezpośrednim są zatem wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są w szczególności koszty ogólnego zarządu.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się zatem wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to, m.in. wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży).

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do określonej kategorii kosztów. Dlatego też klasyfikowanie kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Co do zasady to do podatnika należy ocena czy - uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej - dany wydatek stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami, czy jest to tzw. koszt pośredni. Ostateczna ocena zależy od tego, czy podatnik ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do określonych przychodów.

W orzecznictwie przyjęto, że Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zatem kosztem takim będą wszelkie wydatki (koszty) poniesione na nabycie towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, na zakup surowców do produkcji oraz inne koszty produkcji wyrobów, które również podlegają zbyciu przez podatnika.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Należy przy tym dodać, że jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 305/17).

Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że wydatki z tytułu prowizji od transakcji zbycia/zamiany Kryptowalut powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednie rozpoznawane w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Z kolei wydatki na prowizje od przelewów Kryptowalut pomiędzy kontami giełdowymi Wnioskodawcy bądź pomiędzy kontem giełdowym a portfelem prywatnym stanowią koszty pośrednie rozpoznawane w momencie ich poniesienia.

Natomiast w odniesieniu do prowizji pobieranych od transakcji nabycia Kryptowatut istotne znaczenie ma to, czy wydatek ten Wnioskodawca jest w stanie powiązać z osiągnięciem konkretnego przychodu z tytułu zbycia/zamiany takiej Kryptowaluty. Jeśli tak - wówczas prowizja ta będzie kwalifikowana jako koszt bezpośredni. W przeciwnym wypadku zostanie rozliczona według zasad obowiązujących dla tzw. kosztów pośrednich.

Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku poniesienia wydatku z tytułu prowizji od transakcji nabycia, gdy Wnioskodawca prowadzi księgi podatkowe w formie KPiR, koszt ten należy rozpoznać w momencie jego poniesienia. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie prowadził księgi podatkowe w formie ksiąg rachunkowych wydatki z ww. tytułu oraz przelewu Kryptowalut pomiędzy kontami giełdowymi Wnioskodawcy bądź pomiędzy kontem giełdowym a portfelem prywatnym Wnioskodawcy powinny zostać zakwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodu rozpoznawane w momencie ich poniesienia - z wyżej wskazanym zastrzeżeniem. Jednocześnie prowizje z tytułu zbycia/zamiany Kryptowalut powinny zostać zakwalifikowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu rozpoznawane w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tak więc, jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze zdarzeniem, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.