0112-KDIL3-1.4011.335.2017.1.AA - Rolnicza spółdzielnia produkcyjna - opodatkowanie przychodu osób fizycznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w przeważającej mierze prowadzi działalność rolniczą, która kształtuje się w około 85 lub więcej procentach (zwolniona jest wobec tego z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych). Zatrudnia w swojej działalności wyłącznie członków spółdzielni, którzy otrzymują w trakcie roku obrachunkowego, na poczet udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni zaliczki od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych. Za rok 2017 wystąpi dochód z ogólnej działalności Spółdzielni. Natomiast z działalności rolniczej wystąpi strata, a z działalności pozarolniczej zysk. Jednak dochód z ogólnej działalności spółdzielni, jak również dochód z działalności pozarolniczej nie wystarczy zapewne na pokrycie wypłacanych zaliczek w trakcie roku za prace członków Spółdzielni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z niewystraczającym dochodem za 2017 rok na pokrycie płacy członków spółdzielni, wystąpi konieczność opodatkowania pracy członków za 2017 rok, czy w roku 2018 (w przedstawionej sytuacji) będzie konieczność potrącania podatku od wypłaconych zaliczek członkom spółdzielni z tytułu dniówek obrachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji Spółdzielni, gdy za 2017 rok wystąpi dochód, który nie wystarcza na pokrycie opłat na rzecz członków spółdzielni (dochody z działalności pozarolniczej, gdy również nie wystarczą na pokrycie tych wypłat), na zasadzie art. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinny być opodatkowane. Nadto w przypadku takiej sytuacji, w 2018 r. nie powinny być potrącane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych członkom spółdzielni rolniczej (również na zasadzie art. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną są obowiązane jako płatnicy pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz członków spółdzielni lub ich domowników wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, a także uzyskiwanych od spółdzielni przez te osoby zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.

W myśl art. 33 ust. 3 ww. ustawy, dla obliczenia zaliczek od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych do opodatkowania przyjmuje się ich część ustaloną w takim stosunku procentowym, w jakim pozostawał w roku poprzedzającym rok podatkowy udział dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w ogólnej kwocie wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, pomniejszoną o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, obliczonych od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy nie wystąpił dochód określony w zdaniu poprzednim, płatnicy, o których mowa w ust. 1, nie potrącają w roku podatkowym zaliczek na podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 33 ust. 3a powołanej ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 2 i 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez spółdzielnię ze środków podatnika.

Po zakończeniu roku podatkowego płatnicy, o których mowa w ust. 1, określają za ten rok, według zasad wynikających z ust. 3, udział dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych w ogólnej kwocie wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych oraz kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne obliczonych od przychodów podlegających opodatkowaniu i rozliczają podatek zgodnie z art. 38-40 (art. 33 ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca (spółdzielnia produkcyjna) zatrudnia w swojej działalności wyłącznie członków spółdzielni, którzy otrzymują w trakcie roku obrachunkowego, na poczet udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni zaliczki od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych. Wskazano, że za rok 2017 wystąpi dochód z ogólnej działalności Spółdzielni, z czego z działalności rolniczej wystąpi strata, a z działalności pozarolniczej zysk. Jednak dochód z ogólnej działalności spółdzielni, jak również dochód z działalności pozarolniczej nie wystarczy zapewne na pokrycie wypłacanych zaliczek w trakcie roku za prace członków Spółdzielni.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy w związku z niewystraczającym dochodem za 2017 rok na pokrycie płacy członków spółdzielni, wystąpi konieczność opodatkowania pracy członków za 2017 rok, a także czy w roku 2018 (w przedstawionej sytuacji) będzie konieczność potrącania podatku od wypłaconych zaliczek członkom spółdzielni z tytułu dniówek obrachunkowych.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że gdy za 2017 rok wystąpi dochód, który nie wystarcza na pokrycie opłat na rzecz członków spółdzielni, to wypłacone dniówki obrachunkowe nie powinny być opodatkowane. Podobnie, w przypadku takiej sytuacji, również w 2018 r. nie powinny być potrącane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych dokonanych dla członków spółdzielni rolniczej.

Mając powyższe na uwadze zauważa się, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Może się więc zdarzyć, że spółdzielnia nie będzie dysponowała zasobami pieniężnymi (np. nie wystąpi dochód) w wysokości umożliwiającej wypłacenie członkowi spółdzielni dniówek obrachunkowych w należnej mu wysokości w całości lub w części. Stąd zatem mając na uwadze powyższą zasadę oraz treść art. 33 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegać będą rzeczywiście dokonane na rzecz członków spółdzielni wypłaty z tytułu dniówek obrachunkowych. Opodatkowaniu zatem podlegają dniówki nie w wysokości należnej członkowi spółdzielni (ustalonej na podstawie odrębnych zasad i przepisów), lecz faktycznie wypłaconej.

Dlatego postawienie członkowi spółdzielni do dyspozycji świadczenia z postaci dniówki obrachunkowej (w wysokości faktycznie wypłaconej) rodzi skutek w postaci konieczności pobrania zaliczki na podatek dochodowy, wyliczonej w oparciu o zasadę opisaną w art. 33 ust. 3 ww. ustawy, tj. z uwzględnieniem stosunku procentowego, w jakim pozostawał w roku poprzedzającym rok podatkowy (a więc w przypadku poboru zaliczek na podatek od wypłat z tytułu dniówek dokonanych w 2017 r. - za rok 2016, a w przypadku wypłat w 2018 r. - za rok 2017) udział dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w ogólnej kwocie wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych.

Może się zatem faktycznie zdarzyć, że wypłacona kwota z tytułu dniówek obrachunkowych nie będzie podlegała poborowi zaliczki na podatek, ale tylko w przypadku, jeśli powyższy współczynnik procentowy wyniesie 0.

Zatem sam fakt, że w danym roku wystąpi dochód, który nie wystarcza na pokrycie opłat na rzecz członków spółdzielni, nie stanowi wystarczającej przesłanki do odstąpienia od konieczności poboru zaliczek na podatek dochodowy od faktycznie wypłaconych świadczeń z tytułu dniówek obrachunkowych. Brak konieczności poboru zaliczek na podatek dochodowy wystąpi zatem tylko w dwóch przypadkach: jeżeli nie zostanie w ogóle dokonana wypłata (brak przedmiotu opodatkowania) albo jeżeli wypłacone zostaną świadczenia z tytułu dniówek obrachunkowych i jednocześnie współczynnik, o którym mowa w art. 33 ust. 3 wyniesie 0.

W pozostałych przypadkach na podmiocie dokonującym wypłat ciążą obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.