0112-KDIL3-1.4011.294.2018.2.KF

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług polegających na wykonywaniu wizualizacji 3D budynków oraz ich wnętrz - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług polegających na wykonywaniu wizualizacji 3D budynków oraz ich wnętrz.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 26 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.294.2018.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponadto, z uwagi na treść art. 144 § 5 w zw. z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 155 § 1 tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczeń, pod rygorem doręczenia pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 30 lipca 2018 r., natomiast w dniu 16 sierpnia 2018 r. do tut. Organu wpłynęło pismo (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 6 sierpnia 2018 r.), w którym uzupełniono opis zdarzenia przyszłego, jednakże nie wskazano adresu elektronicznego pełnomocnika. Zatem, zgodnie z treścią pouczenia, niniejsze rozstrzygnięcie doręcza się za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na wykonywaniu wizualizacji 3D budynków oraz ich wnętrz. Podatnik wykonuje wizualizacje na rzecz polskich i zagranicznych zleceniobiorców - deweloperów, biur architektonicznych. Do realizacji przedmiotu umowy Podatnik wykorzystuje odpowiedni program graficzny, przy pomocy którego tworzy obraz graficzny obiektów.

Charakterystyka pracy Podatnika, polegająca na tworzeniu wizualizacji 3D, nie wymaga od zleceniodawcy przedłożenia danych dotyczących nieruchomości, na której planowana jest inwestycja. Wykonanie wizualizacji ma często charakter hipotetyczny; wykonywana jest na różnych etapach projektowania budynku. Praca Podatnika nie ma wpływu na ostateczny obraz projektu na końcowym jego etapie. Wnioskodawca nie ma wpływu na sposób wykorzystania jego wizualizacji przez zleceniobiorcę. Zleceniobiorcy wykorzystują wizualizacje do celów promocyjnych, poglądowych.

Praca podatnika opiera się na kilku schematach współpracy ze zleceniodawcami, które można opisać w następujący sposób:

1. Zleceniodawca przysyła Podatnikowi wstępny szkic, zarys koncepcyjny projektowanego obiektu oraz referencje materiałowe, kolorystyczne i projektowe w postaci zdjęć istniejących budynków lub mebli, przedmiotów ze wskazaniem, które elementy chciałby zawrzeć w wizualizacji w którym miejscu mają się docelowo znaleźć. Na tej podstawie Podatnik tworzy bryłę w środowisku 3D. Odtwarza materiały zgodnie z wytycznymi oraz testuje oświetlenie, które najlepiej wydobywa walory projektowanego obiektu. W większości przypadków klient sam wybiera atmosferę w jakiej chce pokazać swój obiekt przysyłając zdjęcia referencyjne zachodów słońca, atmosfery po deszczu czy w pełnym słońcu itp. Następną fazą są poprawki od Zleceniodawcy, który poleca wprowadzenie zmian wizualizacji: dodaje bądź odejmuje elementy architektury, otoczenia, zmienia materiały bądź kolorystykę. Praca kończy się, gdy klient jest w pełni zadowolony z dostarczonych wizualizacji. Niejednokrotnie klient wysyła Zleceniobiorcy fizyczne próbki materiałów (płytka, fragment parkietu, tekstylia itp.) które Podatnik musi odtworzyć w programie w strukturze i kolorystyce.

2. Zleceniodawca przysyła Podatnikowi dokumentację projektową, tj. rzuty, przekroje, plan zagospodarowania terenu, zdjęcia działki i okolicy projektowanego obiektu; czasem również model 3D obiektu. Na tej podstawie Podatnik buduje model 3D, bądź uszczegóławia dostarczony model o detale, tj. dodaje niezbędne elementy świadczące o danej funkcji budynku - poglądowe aranżacje witryn sklepowych, zasłony w oknach pomieszczeń mieszkalnych czy biurka i rolety w budynkach biurowych itp. Następnym etapem pracy Podatnika jest odtworzenie materiałów i nałożenie ich na projekt. W dalszym etapie Zleceniobiorca wykonuje wizualizację otoczenia zgodnie z projektem przedłożonym przez Zamawiającego oraz odtwarza faktyczne otoczenie znajdujące się wokół obiektu, a nienależące do projektu, np. park w tle, budynki sąsiedzkie już istniejące.

3. Podatnik wykonuje również wizualizacje do celów promocyjnych deweloperów. Zamawiający daje wytyczne i ingeruje w każdy etap procesu tworzenia wizualizacji nie pozostawiając Podatnikowi pola do własnej inicjatywy w zakresie ostatecznego obrazu wizualizacji. Proces wykonania wizualizacji 3D przebiega w oparciu o dokumentację projektową, tj. rzuty, przekroje, plan zagospodarowania terenu, zdjęcia działki i okolicy projektowanego obiektu; czasem również model 3D obiektu. Na tej podstawie Podatnik buduje model 3D. W tym przypadku szczególną uwagę Podatnik musi przykładać do odtworzenia istniejącego otoczenia wokół projektowanego obiektu wraz z konkretnymi wytycznymi odnośnie detali, np.: konkretnego usytuowania nie tylko wyposażenia, ale również przedmiotów znajdujących się w wizualizowanym wnętrzu.

4. W przypadku wizualizacji wnętrz obiektu, Zamawiający wymaga rozmieszczenia elementów wyposażenia w wizualizowanym wnętrzu. Zazwyczaj żąda również wypełnienia wnętrza meblami konkretnych marek. Wówczas Podatnik odtwarza - wizualizuje meble zgodnie z rysunkami technicznymi, które są udostępnione przez producenta bądź kupuje gotowe modele w Internecie.

5. W przypadku wizualizacji mebli bądź przedmiotów codziennego użytku Podatnik opiera się na modelach fizycznych bądź rysunkach technicznych i przesłanych przez producenta próbkach materiałów.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę mieści się pod symbolem 18.20.30.0 PKWiU (z 2008 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania uzyskiwanych przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. korzystając ze stawki podatku wynoszącej 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1f.

Przepisy ww. ustawy przewidują stosowanie zróżnicowanych stawek ryczałtu, w zależności od zakresu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, sama możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest m.in. uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 8 ww. ustawy. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. d ww. ustawy wyłącza z zakresu zryczałtowanego opodatkowania przychody uzyskane z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11.

Z kolei art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 b), nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi wykaz usług, których świadczenie wyłącza z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W wykazie tym nie wymieniono działalności usługowej w zakresie tworzenia wizualizacji 3D.

Przy czym, działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 - czyli działalności gastronomicznej oraz działalności usługowej w zakresie handlu.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% - przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy (pkt 3 lit. b).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu wizualizacji 3D obiektów, polegającą na przeniesieniu obrazu obiektu do środowiska wirtualnego. Mając powyższe na względzie, stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych będzie właściwa w wysokości 8,5% uzyskanego z tego tytułu przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157, z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, "działalność usługowa" to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1068 oraz z 2017 r. poz. 60), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Załącznik nr 2 do ustawy - o którym mowa w cytowanym art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e - zawiera "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług".

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że zakres wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług mieści się pod symbolem PKWiU - 18.20.30.0.

Usługi, wykonywane przez Wnioskodawcę, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 18.20.30.0, nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, wobec tego świadczenie tych usług nie wyłącza Wnioskodawcy z możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Z kolei wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi m. in:

* 20% - przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów (art. 12 ust. 1 pkt 1),

* 17% - przychodów ze świadczenia usług reprodukcji komputerowych nośników informacji (PKWiU 18.20.30.0) (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a),

* 8,5% - przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b).

Należy zwrócić uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym, jak wyjaśniono wyżej, klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na wykonywaniu wizualizacji 3D budynków oraz ich wnętrz. Podatnik wykonuje wizualizacje na rzecz polskich i zagranicznych zleceniobiorców - deweloperów, biur architektonicznych. Do realizacji przedmiotu umowy Zainteresowany wykorzystuje odpowiedni program graficzny, przy pomocy którego tworzy obraz graficzny obiektów. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że zakres świadczonych przez Niego usług mieści się pod symbolem 18.20.30.0 PKWiU.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne, opierając się na oświadczeniu Wnioskodawcy, że świadczone przez Niego w ramach działalności gospodarczej usługi polegające na wykonywaniu wizualizacji 3D budynków oraz ich wnętrz mieszczą się w zakresie usług oznaczonych symbolem PKWiU 18.20.30.0 stwierdzić należy, że usługi te mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego będzie uprawniony do opodatkowania uzyskiwanych przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. korzystając ze stawki podatku wynoszącej 8,5%. Właściwą dla opodatkowania tych usług będzie bowiem przewidziana w cytowanym uprzednio art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy stawka 17% od przychodów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.