0112-KDIL3-1.4011.293.2017.1.AMN - Umorzenie pożyczki zmarłego pracownika jako niestanowiące przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem jednostki samorządu terytorialnego - Gminy. Jako pracodawca spółka zatrudnia pracowników. U Wnioskodawcy został utworzony i funkcjonuje na dzień złożenia wniosku Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej zwany ZFŚS). Zgodnie z zapisami Regulaminu:

Zgodnie z umową w sprawie udzielenia pożyczki, niespłacona pożyczka podlega natychmiastowej spłacie w całości wraz z należnymi odsetkami w razie: wygaśnięcia stosunku pracy w następstwie porzucenia pracy przez pracownika, rozwiązania stosunku pracy w trybie art. 52 k.p., rozwiązania umowy o pracę przez pracownika z zachowaniem okresu wypowiedzenia lub za porozumieniem stron.

Ani postanowienia Regulaminu ZFŚS ani zapisy umowy nie zawierają żadnych regulacji dotyczących umorzenia pożyczki w przypadku śmierci pożyczkobiorcy ani zapisów dotyczących obowiązku spłaty pożyczki przez spadkobierców lub braku takiego obowiązku po ich stronie.

W zaistniałym stanie faktycznym zmarł pracownik Wnioskodawcy, który był jednocześnie pożyczkobiorcą w ramach ZFŚS - udzielono mu pożyczki na cele remontowe. Na dzień śmierci do spłaty pozostała jeszcze część pożyczki. Na mocy postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku spadek po zmarłym nabyła żona. Żona zmarłego będąca jego spadkobiercą złożyła wniosek o umorzenie pożyczki.

Prezes Zarządu Wnioskodawcy podjął decyzję o umorzeniu pozostałej do spłaty części pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z umorzeniem pożyczki powstał przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o p.d.o.f.) i czy w związku z tym pracodawca (Wnioskodawca) winien sporządzić informację PIT-8C dla jego spadkobierców.

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy powstał przychód podatkowy i w związku z tym Wnioskodawca winien wystawić informację PIT-8C. Rozstrzygnięcie kwestii, czy umorzenie pożyczki z ZFŚS po śmierci pracownika spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o p.d.o.f., zależy od ustalenia czy obowiązek spłaty pożyczki wszedł w skład spadku czy też nie.

W zaistniałej sytuacji zatem należy wyjść od zasad ogólnych dziedziczenia wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 922 k.c. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmieci na spadkobierców. Następstwo prawne ma postać sukcesji uniwersalnej, zasadą jest (z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków) przejęcie przez spadkobierców wszelkich praw obowiązków majątkowych zmarłego w takim zakresie, w jakim obciążałyby one spadkodawcę, gdyby żył. Taki wypadek następstwa prawnego wchodzi w przypadku umowy pożyczki - dłużnikami w miejsce zmarłego pożyczkobiorcy stają się jego spadkobiercy - tak wyrok SO w Gdańsku z dnia 21 maja 2010 r. III Ca 288/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2008 r. I SA/Kr 926/07).

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychodami są - co do zasady - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mając to na uwadze wskazać należy, iż w sytuacji gdy Regulamin ZFŚS ani umowa zawarta z pożyczkobiorcą nie regulują tej kwestii (tak jest w przedstawionym stanie faktycznym) obowiązek spłaty pożyczki przechodzi na spadkobierców na zasadach ogólnych, o czym mowa była powyżej. Zatem po stronie spadkobierców w sytuacji gdy pracodawca podejmie decyzje o umorzeniu pożyczki lub jej części, powstanie przysporzenie majątkowe - realna i wymierna korzyść majątkowa w postaci nieodpłatnych świadczeń, a zatem i przychód w wysokości odpowiadającej wartości umorzonej pożyczki. W takiej sytuacji, przychód z tytułu umorzenia pożyczki zaciągniętej przez zmarłego pracownika należy zaliczyć do przychodów jego spadkobierców "z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o p.d.o.f.

W związku z tym kwotę umorzonej pożyczki zmarłego pracownika pracodawca winien wykazać w informacjach PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

W myśl art. 12 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z treści art. 42a ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jak wynika z art. 922 ustawy - Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców.

Co do zasady, pożyczki udzielane pracownikowi przez zakład pracy z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem takim jest jednak umorzona pracownikowi (za jego życia) kwota pożyczki (jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie). W przypadku pracowników kwota powyższa stanowi przychód ze stosunku pracy opodatkowany na analogicznych zasadach jak pozostałe przychody z tego źródła (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast, jeżeli umorzenie pożyczki następuje po śmierci pożyczkobiorcy (pracownika), a w regulaminie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub w umowie o udzielenie pożyczki zawarto zapis o obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę po śmierci pożyczkobiorcy, to udzielona pożyczka umorzona zostaje spadkobiercy, a nie pracownikowi. W tej sytuacji przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskuje spadkobierca, przejmujący obowiązki dłużnika, a pożyczkodawca ma obowiązek wystawić PIT-8C na podstawie art. 42a ww. ustawy.

Zatem w przypadku, gdy po śmierci pożyczkobiorcy dochodzi do umorzenia pożyczki spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, u tego spadkobiercy powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki.

Natomiast w sytuacji, gdy żadne zapisy Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych lub umowy o udzielenie pożyczki zawartej z pożyczkobiorcą nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę (w tym współmałżonka), a udzielona pożyczka umarzana jest w związku ze śmiercią pracownika - zobowiązanie zaciągnięte przez pracownika tytułem pożyczki wygasa z chwilą śmierci, pracodawca zatem nie jest zobowiązany do wystawienia PIT-8C spadkobiercom, gdyż umorzenie to nie wywołuje żadnych skutków podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zmarł pracownik Wnioskodawcy, który był jednocześnie pożyczkobiorcą w ramach ZFŚS - udzielono mu pożyczki na cele remontowe. Na dzień śmierci do spłaty pozostała jeszcze część pożyczki. Na mocy postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku spadek po zmarłym nabyła żona. Żona zmarłego będąca jego spadkobiercą złożyła wniosek o umorzenie pożyczki. Prezes Zarządu Wnioskodawcy podjął decyzję o umorzeniu pozostałej do spłaty części pożyczki. Ani postanowienia Regulaminu ZFŚS ani zapisy umowy nie zawierają żadnych regulacji dotyczących umorzenia pożyczki w przypadku śmierci pożyczkobiorcy ani zapisów dotyczących obowiązku spłaty pożyczki przez spadkobierców lub braku takiego obowiązku po ich stronie.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że skoro w sytuacji, gdy żadne zapisy Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz umowy o udzielenie pożyczki zawartej z pożyczkobiorcą nie przewidują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę (w tym współmałżonka), to nie skutkuje to dla spadkobiercy pożyczkobiorcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - z tytułu umorzenia niniejszej pożyczki po stronie spadkobiercy nie powstał przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, a na Spółce nie ciąży z tego tytułu obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.