0112-KDIL3-1.4011.287.2017.1.AA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem i koksem (opałem) przy pomocy składów opału zlokalizowanych w miastach oddalonych od głównego miejsca wykonywania działalności o ok. 40-100 km W 2015 r. upoważnieni przedstawiciele podatnika podczas kontroli powzięli wątpliwość co do zgodności ilości opału znajdującego się na magazynie z ilością wykazywaną w kartotekach magazynowych i po przeważeniu stwierdzili niedobór w znacznej ilości. Zatrudnione na tym składzie pracownice, odpowiedzialne za skład, nie informowały ani Wnioskodawcy, ani policji o jakichkolwiek kradzieżach, jak również na miejscu nie było widać uszkodzeń w ogrodzeniu.

Wobec braku możliwości wyjaśnienia przyczyn powstania niedoborów w towarze Wnioskodawca złożył do organów ścigania zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z ujawnionym niedoborem towaru handlowego, ponieważ w opisanych wyżej okolicznościach nie jest w stanie stwierdzić w jaki sposób doszło do niedoboru (np. czy miała miejsce kradzież, przywłaszczenie, itp.) i kto jest sprawcą.

Prokurator wszczął śledztwo o czyn z art. 284 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., ale po przeprowadzeniu szeregu czynności wydał postanowienie o jego umorzeniu wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa na podstawie art. 322 § 1 k.k.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstała strata w towarze handlowym będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, powstała strata będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały spełnione warunki, od których ustawodawca uzależnił możliwość takiej kwalifikacji.

Mianowicie Wnioskodawca nabywał opał celem jego dalszej odsprzedaży z zyskiem co stanowi główny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wydatek został faktycznie poniesiony, ponieważ nastąpiła zapłata, tj. realne uszczuplenie zasobów finansowych Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż za koszt uzyskania przychodów uważa się koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem niektórych kosztów enumeratywnie wykluczonych. Jak wskazano wcześniej, podatnik zakupił towar celem osiągnięcia przychodów wraz z zyskiem. Nie mógł ich jednak osiągnąć z powodu utraty towaru.

Straty w towarze handlowym nie zostały także wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również uznać, iż powstałe straty magazynowe były efektem ubocznym prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ niekiedy, nawet mimo zachowania staranności, powstania określonych strat nie można uniknąć. Prowadzenie składu opału w odległości ok. 70 km od siedziby przedsiębiorstwa także wiąże się z ponoszeniem większego ryzyka.

Wnioskodawca przedsięwziął wiele czynności, aby zabezpieczyć towar handlowy i aby nie doszło do jego utraty. Przywożąc z kopalni opał, magazynował go na utwardzonym i ogrodzonym wysokim płotem placu - składzie opału. Klucze do składu mieli tylko zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy. Prowadzona była rzetelnie i dokładnie dokumentacja magazynowa, zarówno przez pracowników na składzie, jak i przez służby finansowo-księgowe w siedzibie przedsiębiorstwa. Zapisy w tej dokumentacji były uzgadniane trzy razy w miesiącu. Corocznie odbywała się kontrola składu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże należy podkreślić, że ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, że w niektórych sytuacjach strata w towarach handlowych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny i faktycznie niemożliwy do uniknięcia.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo ocenione w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży. Strata taka jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Natomiast dla celów podatkowych, przyjmuje się, że tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez działający podmiot, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonywaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu węglem i koksem przy pomocy składów opału zlokalizowanych w miastach oddalonych od głównego miejsca wykonywania działalności o ok. 40-100 km Podczas kontroli powstała wątpliwość co do zgodności ilości opału znajdującego się na magazynie z ilością wykazywaną w kartotekach magazynowych i po przeważeniu stwierdzono niedobór w znacznej ilości. Wobec braku możliwości wyjaśnienia przyczyn powstania niedoborów w towarze Wnioskodawca złożył do organów ścigania zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Jednakże prokurator po przeprowadzeniu szeregu czynności wydał postanowienie o jego umorzeniu wobec nie wykrycia sprawcy przestępstwa.

Analiza złożonego wniosku nie daje jednak podstaw do uznania, że działania podjęte przez Wnioskodawcę wypełniają wyżej wymienione wymogi, aby uznać je za dokonane z należytą starannością. W opinii tut. Organu nie może być w tym zakresie argumentem przemawiającym na korzyść Wnioskodawcy fakt, że skład opału znajduje się w odległości ok. 70 km od siedziby przedsiębiorstwa, co zdaniem Wnioskodawcy wiąże się z ponoszeniem większego ryzyka. Nie zwalnia to jednak przedsiębiorcy z obowiązku sprawowania kontroli nad ilością opału znajdującego się na magazynie oraz sprawowania właściwego nadzoru nad pracownikami.

Obowiązek podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstawaniu strat w towarach handlowych będących wynikiem przestępczej działalności obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania Wnioskodawcy. Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem i opałem przy pomocy składów opału oddalonych od głównego miejsca wykonywania działalności był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od powstania ewentualnych strat i niedoborów w towarach handlowych.

Należy również podkreślić, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko nie mogą wynikających z niego konsekwencji "przerzucać" na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia towarów handlowych spoczywał na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie strat będących wynikiem kradzieży nie uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym podkreślenia wymaga, że podatnik nie może bezwzględnie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących następstwem niezachowania przez niego należytej staranności.

Wobec powyższego niniejsza strata w towarach handlowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, oraz w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może zaliczyć straty powstałej w towarze handlowym do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.