0112-KDIL3-1.4011.116.2018.1.KF - Opodatkowanie przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu:

* w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 1 - jest prawidłowe,

* w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2 - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zdarzenie przyszłe nr 1:

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, aktualnie prowadzącym gospodarstwo rolne oraz działy specjalne produkcji rolnej. Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu wskazanej działalności oraz podlega ubezpieczeniu w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2017 r. poz. 2336).

Aktualnie Wnioskodawca mieszka w miejscowości D, jest też właścicielem 3 mieszkań, które znajdują się w P. Dodatkowo do 2 z 3 posiadanych mieszkań przynależą miejsca postojowe. Wskazane nieruchomości zostały nabyte do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest żonaty, jednakże posiada z małżonką rozdzielność majątkową. Wnioskodawca planuje w 2018 r. nabyć do majątku osobistego kolejne 3 mieszkania w P (do wszystkich nabywanych mieszkań będą przynależeć miejsca postojowe). Mieszkania te są obecnie budowane przez dewelopera, podpisano przedwstępne umowy sprzedaży. Wnioskodawca jest również w trakcie inwestycji, polegającej na budowie budynku nad morzem (budynek letniskowy z pokojami na wynajem). Wnioskodawca jest obecnie właścicielem innego budynku letniskowego, wykorzystywanego do celów osobistych, znajdującego się na tej samej działce, na której prowadzona jest budowa budynku letniskowego z pokojami na wynajem.

Wnioskodawca nabył obecnie posiadane 3 mieszkania (w tym 2 mieszkania z miejscami postojowymi) oraz nabędzie 3 mieszkania (z miejscami postojowymi), budowane aktualnie przez dewelopera, a także wybuduje budynek letniskowy nad morzem celem lokaty kapitału na czas przejścia w przyszłości na emeryturę. W przypadku mieszkań drugim równorzędnym celem nabycia jest zamiar zaspokojenia przyszłych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz członków rodziny Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje wraz z małżonką w przyszłości zamieszkać w P, gdy wiek i stan zdrowia nie pozwolą na prowadzenie gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej. Umożliwi to dostęp do opieki medycznej i innych udogodnień, których brakuje w obecnym miejscu zamieszkania Wnioskodawcy oraz pozwoli na spędzanie większej ilości czasu z najbliższą rodziną. Zgodnie z planami Wnioskodawcy mieszkania wykorzystywać będą w przyszłości również jego dzieci, podczas pobierania nauki w P (np. studiów). Co istotne Wnioskodawca ma zamiar docelowo przekazać dzieciom część posiadanych mieszkań na własność celem zaspokojenia ich przyszłych potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze racjonalne zarządzanie posiadanym majątkiem prywatnym, obecnie Wnioskodawca wynajmuje 3 posiadane mieszkania oraz 2 przynależne do nich miejsca postojowe w ramach umów długoterminowych. Jedno z miejsc postojowych wynajmowane jest najemcy wraz z mieszkaniem (w ramach jednej umowy najmu), a drugie miejsce postojowe innemu podmiotowi niż najemca mieszkania, gdyż najemca mieszkania nie był nim zainteresowany. Najem realizowany jest w ramach najmu prywatnego, zaliczanego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.). Wnioskodawca rozlicza przedmiotowy najem, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157, z późn. zm). Po zakupie 3 kolejnych mieszkań (budowanych obecnie przez dewelopera) Wnioskodawca, podobnie jak w przypadku 3 aktualnie posiadanych mieszkań, zamierza je wynająć w ramach umów długoterminowych. Reasumując Wnioskodawca zamierza finalnie wynajmować 6 mieszkań w P (oraz 5 przynależnych do mieszkań miejsc postojowych) w ramach najmu długoterminowego.

W ramach planowanego najmu 6 mieszkań oraz 5 przynależnych miejsc postojowych, Wnioskodawca nie zamierza świadczyć najemcom dodatkowych usług związanych z najmem, np. usług sprzątania, usług ochrony mienia. Wnioskodawcza zamierza zapewnić najemcom jedynie podstawowe media (które właściciel nieruchomości zwyczajowo zapewnia przy najmie), niezbędne do zgodnego z przeznaczeniem korzystania z nieruchomości (np. prąd, woda, gaz, ogrzewanie). Umowy dotyczące tych mediów będą podpisane przez dostawców mediów z Wnioskodawcą. Wnioskodawca będzie opłacał należności za media, a także czynsz do administracji, a najemcy będą zwracać mu poniesione wydatki w terminie późniejszym (zazwyczaj wraz z zapłatą za wynajem). Wnioskodawca nie zamierza dostarczać najemcom usług takich jak telewizja kablowa, Internet (najemcy, jeśli będą mieli taką potrzebę, będą mogli podpisać umowy z dostawcami tych usług we własnym zakresie). Ponadto Wnioskodawca nie zamierza dostosowywać wynajmowanych lokali mieszkalnych do potrzeb konkretnych najemców. Wnioskodawca zamierza jedynie zlecić podmiotom zewnętrznym prace wykończeniowe (mieszkań zakupionych od dewelopera w stanie surowym) w celu przygotowania mieszkań do celów mieszkaniowych oraz dopuszcza też możliwość, że w stosunku do wynajmowanych lokali będzie zlecał podmiotom zewnętrznym konieczne prace remontowe (mieszkań już wynajmowanych), mające na celu utrzymanie posiadanych nieruchomości w stanie przydatnym do użytku (np. usunięcie awarii leżące po stronie właściciela). Nie będą to jednakże prace wykonywane pod potrzeby lub gusta konkretnych najemców.

Wnioskodawca w związku z planowanym najmem nieruchomości nie zamierza posiadać żadnego wyodrębnionego biura dla prowadzenia najmu, nie zamierza zatrudniać pracowników, ani innych osób do administrowania nieruchomością, nie zamierza podejmować żadnych profesjonalnych działań marketingowych i reklamowych zmierzających do pozyskania najemcy. W prowadzeniu najmu Wnioskodawcy pomagać będzie małżonka, będąca jednocześnie domownikiem, pracującym w prowadzonym przez Wnioskodawcę gospodarstwie rolnym. Ewentualni najemcy będą pozyskiwani, co do zasady za pomocą prywatnych ogłoszeń na popularnych portalach internetowych, (...) oraz ewentualnie wśród znajomych. Wnioskodawca celem pozyskania najemców nie zamierza korzystać z pośrednictwa firm zewnętrznych np. biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Zdarzenie przyszłe nr 2:

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym (zdarzeniu przyszłym nr 2) Wnioskodawca oprócz szczegółowo opisanego powyżej (w zdarzeniu przyszłym nr 1) planowanego najmu 6 mieszkań i 5 przynależnych do nich miejsc postojowych, mając na uwadze racjonalne zarządzanie posiadanym majątkiem prywatnym, rozważa dodatkowo (po wybudowaniu budynku letniskowego nad morzem) sezonowy najem pokoi w tym budynku. Najem według planów odbywałby się w miesiącach od czerwca do sierpnia (maksymalnie do września). Najem ten w przeciwieństwie do najmu mieszkań byłby co do zasady najmem krótkoterminowym (liczonym w dniach, czasem w tygodniach). Wybór najmu krótkoterminowego spowodowany jest w tym przypadku okolicznością, że według wiedzy Wnioskodawcy w miejscu położenia budynku (cicha, senna, mała nadmorska miejscowość) nie ma zainteresowania długoterminowym najmem pokoi w budynkach letniskowych (lub całych budynków) ze strony ewentualnych najemców. Wpływ na powyższe ma również fakt, iż budynek nie będzie posiadał np. pełnego ogrzewania (ogrzewane będą tylko niektóre pokoje w budynku).

Najem pokoi w budynku letniskowym odbywałby się na zasadach podobnych do wyżej opisanego najmu mieszkań z tą różnica, że najem ten, co do zasady byłby najmem krótkoterminowym. Dodatkowo w przypadku tego najmu inaczej niż w przypadku mieszkań w P, Wnioskodawca oprócz prywatnych ogłoszeń na popularnych portalach internetowych, rozważa również założenie strony internetowej prezentującej m.in. wygląd pokoi do wynajmu, ceny wynajmu, dane kontaktowe. Będzie to strona typowo informacyjna (nie będzie służyć do samodzielnej rezerwacji wolnych pokoi przez najemców). Wnioskodawca podobnie jak w przypadku najmu mieszkań w P nie będzie świadczył wobec najemców pokoi w budynku letniskowym dodatkowych usług związanych z najmem (np. sprzątania, wyżywienia, obsługi portiera). Według planów Wnioskodawcy najemcy pokoi, będą posiadali bezpłatny dostęp do telewizji i Internetu. Wnioskodawca nie będzie zatrudniał w związku z przedmiotowym najmem żadnych pracowników. Niezbędną obsługą najemców (np. wydanie kluczy do pokoi, przyjęcie zapłaty za wynajem) będzie się zajmował Wnioskodawca lub małżonka Wnioskodawcy, przebywający w tym czasie (razem lub osobno), w celach wypoczynkowych w obecnie posiadanym budynku letniskowym należącym do Wnioskodawcy. Posiadany budynek letniskowy położony jest nieopodal aktualnie budowanego budynku, w którym najem pokoi jest planowany. W obsłudze najemców pomagać mogą ewentualnie również dzieci Wnioskodawcy.

Reasumując, w niniejszym zdarzeniu przyszłym (zdarzeniu przyszłym nr 2) Wnioskodawca dokonywałby krótkoterminowego najmu pokoi w budynku letniskowym nad morzem oraz długoterminowego najmu 6 mieszkań w P oraz 5 przynależnych do nich miejsc postojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe nr 1, Wnioskodawca ma prawo do zakwalifikowania przychodów z planowanego najmu 6 mieszkań oraz 5 miejsc postojowych przynależnych do mieszkań do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów z najmu prywatnego niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz prawo do zastosowania formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w stawkach wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Czy, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe nr 2, Wnioskodawca ma prawo do zakwalifikowania przychodów z planowanego najmu 6 mieszkań i 5 miejsc postojowych przynależnych do mieszkań oraz sezonowego najmu pokoi w budynku letniskowym nad morzem do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów z najmu prywatnego niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz prawo do zastosowania formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w stawkach wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 1, ma on prawo do zakwalifikowania przychodów z planowanego najmu 6 mieszkań wraz z 5 miejscami postojowymi do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów z najmu prywatnego niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zastosowania w związku z powyższym formy opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w stawkach wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Stosownie do przepisów wyżej wskazanej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza;

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do wyżej przedstawionego stanu prawnego, w ocenie Wnioskodawcy, kluczowe dla uznania planowanego przez Wnioskodawcę najmu za najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wykluczenie, że posiada on cechy działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Aby dana działalność mogła być uznana za działalność gospodarczą musi mieć charakter zarobkowy oraz być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie), a ponadto przychody z tej działalności nie mogą być zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby właściwie zakwalifikować dany najem nieruchomości (do najmu prywatnego lub działalności gospodarczej), niezwykle istotna jest właściwa interpretacja znaczenia ustawowych przesłanek działalności gospodarczej. Wyjaśnienia znaczenia przesłanek, zawartych w definicji działalności gospodarczej, obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonał np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 października 2017 r., znak 0111-KDIB2-2.4011.231.2017.1.AR, w której wskazał, iż: "Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki".

W innej interpretacji z dnia 26 września 2017 r., znak 0115-KDIT3.4011.182.2017.2.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił: "Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest:

Przy czym wskazane powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie, co potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r., znak 0111-KDIB-2-2.4011.175.2017.2.MZA, w której stwierdzono: "Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywana w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły".

Identycznie wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.170.2017.2.MAP. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że brak spełnienia chociażby jednej przesłanki wyklucza uznanie najmu za działalność gospodarczą.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy nie będą spełnione wszystkie wymagane przesłanki, do uznania planowanego najmu nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w związku z przedmiotowym najmem mieszkań oraz przynależnych do nich miejsc postojowych nie zamierza posiadać żadnego wyodrębnionego biura dla prowadzenia najmu, nie zamierza zatrudniać pracowników, ani innych osób do administrowania nieruchomością, nie zamierza podejmować żadnych profesjonalnych działań marketingowych reklamowych zmierzających do pozyskania najemcy. Aby pozyskać najemców Wnioskodawca nie zamierza również korzystać z pośrednictwa firm zewnętrznych np. biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Nie zamierza świadczyć na rzecz najemców dodatkowych usług związanych z najmem. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca z racji prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz działów specjalnych produkcji rolnej, obiektywnie nie posiada odpowiednich zasobów czasowych niezbędnych do profesjonalnego prowadzenia najmu. Zasobów takich nie posiada również małżonka Wnioskodawcy, jako domownik pracujący w tym gospodarstwie.

Działania Wnioskodawcy związane z najmem mają się w praktyce ograniczać jedynie do działań niezbędnych do wynajęcia posiadanych nieruchomości, których Wnioskodawca lub jego rodzina w danym momencie nie będzie użytkować. Wnioskodawca nie będzie tworzył w związku z przedmiotowym najmem planów, analiz, strategii biznesowych, mających maksymalizować jego ewentualne zyski. Działania Wnioskodawcy, związane z poszukiwaniem ewentualnych najemców, co do zasady będą się ograniczać do spontanicznego, nieregularnego zamieszczenia prywatnych ogłoszeń na popularnych portalach internetowych oraz poinformowania znajomych o posiadaniu "aktualnie wolnych" nieruchomości. Pozostałe przewidywane działania Wnioskodawcy, związane z przedmiotowym najmem, to np. zawieranie umów z najemcami, przyjmowanie należności od najemców oraz dokonywanie opłat dotyczących mediów i czynszu. W razie uzasadnionej konieczności, będą to również zlecone podmiotom zewnętrznym prace wykończeniowe mieszkań (mieszkań w stanie surowym), dokonywanie niezbędnych remontów mieszkań oraz ewentualne usuwanie awarii (w mieszkaniach już wynajmowanych). Powyższe wskazuje, że działania Wnioskodawcy będą typowymi dla najmu prywatnego działaniami głównie o charakterze pasywnym, wynikającymi z samej istoty najmu. Są to działania powszechnie występujące w najmie prywatnym i mieszczące się w ramach zwykłego zarządzania posiadanym majątkiem prywatnym.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowe nieruchomości mają być dla Wnioskodawcy lokatą kapitału na czas przejścia na emeryturę oraz realizować przyszłe potrzeby Wnioskodawcy i jego rodziny. Z punktu widzenia doświadczenia życiowego Wnioskodawcy, irracjonalnym działaniem w świetle zachowania wartości posiadanego majątku byłoby, aby posiadane nieruchomości "stały puste" (oczekując na planowane wykorzystanie ich na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy lub jego rodziny w przyszłości) i generowały dla Wnioskodawcy wyłącznie koszty (np. stałe koszty ogrzewania, czynsz do administracji, podatek od nieruchomości). Takie działanie byłoby w praktyce niczym nieuzasadnionym uszczuplaniem majątku Wnioskodawcy i sprzeciwiałoby się jednemu z celów zakupu nieruchomości, tj. lokacie kapitału na przyszłą emeryturę. Zatem czasowe wynajęcie nieużywanych w danym momencie nieruchomości (nawet na dłuższy czas) w przedmiotowym przypadku nie przesądza o tym, że będzie to najem prowadzony w sposób ciągły. Mając na względzie powołane powyżej interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy ponownie podkreślić, że o ciągłości działania w przypadku najmu nie przesądza samo wynajmowanie danych nieruchomości np. przez kilka lat. O ciągłości działania decyduje ogół okoliczności występujących w danej sprawie. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Jednocześnie ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione działania związane z najmem będą miały charakter nieregularny i niezorganizowany. Działania te w przeważającym stopniu nie będą z góry zaplanowane. Wnioskodawca będący rolnikiem ryczałtowym nie posiada profesjonalnej wiedzy związanej z rynkiem nieruchomości, która pozwoliłaby na stworzenie planów maksymalizujących zyski Wnioskodawcy. Działania związane z najmem będą niejako działaniami wymuszonymi z uwagi na samą istotę najmu. Działania te będą wykonywane przez Wnioskodawcę lub jego małżonkę (w ramach pomocy) w "wolnych chwilach" od pracy w gospodarstwie rolnym oraz działach specjalnych produkcji rolnej. Należy podkreślić, że ww. praca jest pracą absorbującą czasowo, co uniemożliwia w praktyce prowadzenie działań związanych z najmem w sposób ciągły, czyniąc z nich działania o charakterze nieregularnym, których nie da się precyzyjnie zaplanować.

Należy również podkreślić, że uznania danego najmu za najem prywatny lub działalność gospodarczą nie może determinować wyłącznie liczba wynajmowanych nieruchomości. Istotne są bowiem faktyczne działania związane z przedmiotowym najmem. Przepisy podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie precyzują, jaka liczba wynajmowanych nieruchomości stanowi najem prywatny, a jaka działalność gospodarczą. Stanowisko to potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 sierpnia 2017 r., znak. 0111- KDIB2-2.4011.155.2017.1.IN, w której wskazał m.in.: "Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać, że w przypadku, gdy określona działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu tej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie przepisy te nie odwołują się w swojej treści (nie wyznaczają) limitów kwotowych, których przekroczenie obligowałoby do bezwzględnego zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy".

Zatem sama liczba wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości, tj. najem 6 mieszkań i 5 przynależnych do nich miejsc postojowych, w opisanych przez Wnioskodawcę okolicznościach, w żadnym stopniu nie determinuje, uznania tego najmu za najem stanowiący pozarolniczą działalność gospodarzą. Na marginesie zauważyć należy, że organy podatkowe akceptowały w swoich stanowiskach jako najem prywatny o wiele większą ilość mieszkań niż posiadana przez Wnioskodawcę. Przykładowo w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2017 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.38.2017.1.KU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakceptował stanowisko właścicielki kamienicy, posiadającej 15 lokali mieszkalnych, wynajmowanych zarówno osobom fizycznym, jak i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z którym "... aktywność rynkowa polegająca na wynajmie opisanych we wniosku lokali mieszkalnych nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tzw. najem prywatny w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym przychody (dochody) z wynajmu nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej zwana: ustawa o PIT), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej". Powyższe dodatkowo potwierdza Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ilość nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza wynajmować, nie jest przeszkodą do uznania tego najmu za najem prywatny niestanowiący pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ważna dla właściwej oceny stanu prawnego w sprawie, jest również nowelizacja art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Aktualnie przepis ten przewiduje, że nadwyżka przychodów z najmu ponad kwotę 100.000 zł jest opodatkowana stawką ryczałtu 12,5%. Wcześniej obowiązująca (jednolita w przypadku najmu prywatnego) stawka ryczałtu 8,5% ma teraz dotyczyć tylko przychodów do kwoty 100.000 zł. Powyższa zmiana przedmiotowego przepisu zdaniem Wnioskodawcy wyraźnie wskazuje, że ustawodawca różnicując stawki ryczałtu zależnie od kwot osiąganych przychodów akceptuje istnienie najmu prywatnego w stosunkowo dużych rozmiarach.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157, z późn. zm.) "Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej".

"Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych" (art. 2 ust. 1a ww. ustawy).

"Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym" (art. 6 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, w stosunku do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% do kwoty 100 000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę wynosi 12,5% przychodów.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, że wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wykazano powyżej planowane przez Wnioskodawcę faktyczne czynności związane z najmem nie będą miały charakteru zorganizowanego i ciągłego. W konsekwencji najem ten nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a stanowić będzie odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do zakwalifikowania przedstawionego w zdarzeniu przyszłym najmu 6 mieszkań i 5 przynależnych do nich miejsc postojowych do najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przysługuje mu prawo do zastosowania formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca będzie miał zatem prawo do opodatkowania przedmiotowego najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych obecnie stawką w wysokości 8,5% do kwoty przychodów 100.000 zł oraz stawką 12,5% w stosunku do ewentualnej nadwyżki przychodów z najmu ponad tą kwotę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2, ma on prawo do zakwalifikowania przychodów z planowanego najmu 6 mieszkań wraz z 5 miejscami postojowymi oraz pokoi w budynku letniskowym nad morzem do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów z najmu prywatnego niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zastosowania w związku z powyższym formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w stawkach wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zasadność uznania długoterminowego najmu 6 mieszkań i 5 miejsc postojowych za najem prywatny, który zdaniem Wnioskodawcy można w konsekwencji opodatkować ryczałtem ewidencjonowanym, wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego zdarzenia przyszłego nr 1. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że uzasadnienie faktyczne oraz prawne stanowiska dotyczącego zdarzenia przyszłego nr 1 (po uzupełnieniu poniższymi argumentami), należy traktować jednocześnie jako uzasadnienie stanowiska dotyczące zdarzenia przyszłego nr 2.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym (zdarzeniu przyszłym nr 2) Wnioskodawca, oprócz długoterminowego najmu prywatnego mieszkań i miejsc postojowych, planuje prowadzić jednocześnie najem krótkoterminowy pokoi w budynku letniskowym nad morzem. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód, aby zarówno długoterminowy najem mieszkań i miejsc postojowych, jak i krótkoterminowy najem pokoi w budynku letniskowym nad morzem uznać za najem prywatny, niestanowiący pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że przepis ten (wskazane w nim źródło przychodów) może mieć zastosowanie zarówno do najmu długoterminowego, jak i do najmu krótkoterminowego. Ustawodawca w żaden sposób nie dyskwalifikuje możliwości uznania danego najmu za najem prywatny jedynie z uwagi na czas jego trwania lub charakter nieruchomości. Jak już wskazano uprzednio, zasadnicze znaczenie dla uznania danego najmu (zarówno długoterminowego, jak i krótkoterminowego) za najem prywatny ma bowiem ustalenie, czy dany najem posiada cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy lub czy dotyczy on składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.395.2017.2.AM, w której wskazano: "Jednakże powoływane przepisy nie uzależniają zaliczenia przychodów z tytułu umowy najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy od spełnienia pojedynczych przesłanek, tj. liczby wynajmowanych lokali, czasu trwania umowy najmu, celu, na jaki lokal (mieszkalny lub użytkowy) jest wynajmowany, wysokości przychodów uzyskiwanych z najmu. Przesłanki te nie mogą stanowić samodzielnego kryterium do wyłączenia przychodów z odrębnego źródła, jakim jest najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy i zaliczania do przychodów z działalności gospodarczej".

Stanowisko, że najem krótkoterminowy może być kwalifikowany jako najem prywatny potwierdza również m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r., znak. 0112-KDIL3-1.4011.327.2017.2.AMN, uznająca za prawidłowe stanowisko zainteresowanego, zgodnie z którym zainteresowany ma prawo zakwalifikować krótkoterminowy najem domku letniskowego, świadczony w okresach kiedy z domku nie korzysta, do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tzw. najmu prywatnego, który nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według Wnioskodawcy najem 6 mieszkań i 5 miejsc postojowych oraz pokoi w budynku letniskowym nad morzem, nie będzie stanowił działalności gospodarczej w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie również najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Będzie to natomiast najem składników majątku prywatnego Wnioskodawcy. Zasadność uznania planowanego najmu mieszkań i miejsc postojowych za najem prywatny, została przez Wnioskodawcę wyczerpująco uargumentowana powyżej (w szczegółowym uzasadnieniu stanowiska do zdarzenia przyszłego nr 1). Dodatkowego uzasadnienia wymaga planowany najem pokoi w budynku letniskowym nad morzem.

W ocenie Wnioskodawcy, planowany krótkoterminowy najem pokoi w budynku nad morzem nie będzie najmem o charakterze zorganizowanym, nie będzie też najmem o charakterze ciągłym. Najem ten nie będzie zatem spełniał łącznie przesłanek uznania przedmiotowego najmu za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana ustawa za działalność gospodarczą uznaje bowiem działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł.

O niezorganizowanym charakterze najmu pokoi w budynku letniskowym nad morzem świadczy m.in. okoliczność, iż Wnioskodawca poszukując ewentualnych najemców, swoje działania zamierza ograniczyć jedynie do zamieszczania prywatnych ogłoszeń na popularnych portalach internetowych oraz ewentualnego posiadania informacyjnej strony internetowej dotyczącej przedmiotowego najmu. Co ważne, Wnioskodawca nie zamierza świadczyć na rzecz najemców dodatkowych usług związanych z najmem (np. wyżywienia, obsługi portiera). Według planów Wnioskodawcy, najemcy pokoi będą posiadali jedynie bezpłatny dostęp do telewizji i Internetu (w ramach najmu pokoi). Ponadto jak uprzednio wspomniano Wnioskodawca na co dzień prowadzi gospodarstwo rolne oraz działy specjalne produkcji rolnej. Pomoc przy ww. działalnościach świadczy małżonka Wnioskodawcy. Powyższe obiektywnie wyklucza możliwość zaangażowania się Wnioskodawcy lub jego małżonki (w charakterze pomocniczym) w czynności związane z przedmiotowym najmem w stopniu właściwym dla podmiotów wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że bezpośrednia obsługa najemców pokoi w budynku nad morzem dokonywana będzie przez Wnioskodawcę lub członków jego najbliższej rodziny (np. małżonkę, dzieci), przebywających czasowo nad morzem w celach wypoczynkowych. Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać do obsługi przedmiotowego najmu żadnych pracowników. Cel pobytu Wnioskodawcy i jego rodziny nad morzem (cel wypoczynkowy) wyklucza możliwość ciągłego pozostawania ww. osób "do dyspozycji najemców". Ponadto Wnioskodawca i (lub) członkowie najbliższej rodziny mogą być zmuszeni w każdym momencie do przerwania wypoczynku, np. z uwagi na konieczne sezonowe prace w gospodarstwie rolnym lub działach specjalnych produkcji rolnej. Podkreślić również należy, że cel wypoczynkowy pobytu nad morzem ma dla Wnioskodawcy znaczenie nadrzędne nad wynajmem pokoi w budynku letniskowym, co oznacza, że pobyt nad morzem w danym terminie nie jest bezpośrednio uzależniony od znalezienia najemców pokoi w tym terminie. Sposób zorganizowania przedmiotowego najmu świadczy wiec o tym, że najem ten nie będzie działalnością o wysokim stopniu profesjonalizacji, co jest cechą charakterystyczną dla najmu prywatnego.

Przesłanką świadczącą o tym, że prowadzony najem nie będzie najmem o charakterze ciągłym jest m.in. okoliczność, że najem ten ma być prowadzony tylko przez niewielką część roku w okresie letnim (3-4 miesiące). Na dłuższy okres najmu obiektywnie nie pozwolą uwarunkowania techniczne budynku (część pokoi nie posiada ogrzewania niezbędnego do wynajmu w chłodniejsze miesiące), charakter miejsca położenia budynku (cicha, senna, mała nadmorska miejscowość) ani ograniczone zasoby czasowe Wnioskodawcy (o czym mowa powyżej). W ocenie Wnioskodawcy, aby móc prowadzić najem całoroczny we wskazanym miejscu (również poza okresem letnim), konieczne byłoby podjęcie profesjonalnych działań reklamowych i marketingowych na szeroką skalę, które pozwoliłyby pozyskać dodatkowych najemców w mniej popularnej turystycznie części roku oraz przystosowanie ogrzewania budynku do najmu całorocznego. Działań takich Wnioskodawca nie planuje jednak aktualnie podejmować. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane okoliczności świadczą o tym, że planowanych działań związanych z najmem nie należy utożsamiać z działaniami wykonywanymi w sposób stały i powtarzalny, nie będzie to tym samym najem prowadzony w sposób ciągły.

Jak wykazano powyżej planowane przez Wnioskodawcę faktyczne czynności związane z najmem nie będą miały charakteru zorganizowanego i ciągłego. W konsekwencji najem ten nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a stanowić będzie odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do zakwalifikowania przedstawionego w zdarzeniu przyszłym długoterminowego najmu 6 mieszkań i 5 przynależnych do nich miejsc postojowych oraz krótkoterminowego najmu pokoi w budynku letniskowym nad morzem do najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przysługuje mu prawo do zastosowania formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca będzie miał zatem prawo do opodatkowania przedmiotowego najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stawką obecnie w wysokości 8,5% do kwoty przychodów 100.000 zł oraz stawką 12,5% w stosunku do ewentualnej nadwyżki przychodów z najmu ponad tą kwotę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu:

* w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 1 - jest prawidłowe,

* w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jednak należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy najem wskazanych przez Wnioskodawcę lokali będzie wypełniać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Zatem skoro Wnioskodawca twierdzi, że opisany najem nie będzie spełniał przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania odmiennego stanu faktycznego. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.