0112-KDIL2-3.4012.94.2019.2.WB - Moment powstania obowiązku podatkowego VAT w związku ze sprzedażą biletów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą biletów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą biletów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma Wnioskodawcy w listopadzie 2019 r. będzie organizatorem Targów. Organizator zamierza powierzyć internetową dystrybucję biletów na Targi Serwisowi. Organizator uprawnia Serwis jako swojego agenta do przyjmowania świadczeń pieniężnych w jego imieniu. Wpłaty za bilety będą dokonywane w miesiącach od czerwca do listopada 2019 r. Serwis przeleje w całości wpłaty za bilety na rachunek organizatora w terminie 7 dni po zakończeniu usługi, tj. w miesiącu listopadzie. Dopiero wtedy, tj. w listopadzie organizator może dysponować środkami ze sprzedaży biletów.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawca wskazał, że:

1. Na fakturach wystawionych nabywcom biletów jako sprzedawca wskazana jest Firma Wnioskodawcy.

2. Serwis będzie prowadzić dystrybucje biletów i przyjmować za nie świadczenia pieniężne w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowy jest zafiskalizowanie sprzedaży detalicznej biletów w miesiącu listopadzie, tj. w dacie wykonania usługi, pomimo że wpłaty dokonywane będą na konto pośrednika w miesiącach wcześniejszych czyli czerwiec do listopad?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że wpłaty dokonywane będą na rachunek pośrednika, a organizator może nimi dysponować dopiero w terminie 7 dni po zakończeniu usługi zdaniem Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem wpłat w miesiącach od czerwca do października 2019 r., czyli wcześniejszych jak moment wykonania usługi. Firma wykaże sprzedaż detaliczną dla klientów indywidualnych zgodnie z datą wykonania usługi czyli w miesiącu listopadzie 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z zapisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do zapisu art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) dana usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Ogólne zasady dotyczące obowiązku podatkowego uregulowane zostały w Dziale IV Rozdział 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w "Małym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Unormowania zawarte w art. 19a ustawy stanowią odzwierciedlenie przepisów art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, 347, str. 1, z późn. zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy.

W art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zarówno przepis art. 19a ust. 8 ustawy, jak i odpowiadający mu art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem płatności.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z płatnością (zaliczką, przedpłatą) dokonaną przed wykonaniem świadczenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że " (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. W wyroku tym NSA wskazał, że "dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 (...), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości".

Na gruncie powołanych orzeczeń można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

* w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Istotne zatem dla uznania wpłaty jako zaliczki, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, jest ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłego świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Firma Wnioskodawcy w listopadzie 2019 r. będzie organizatorem Targów. Organizator zamierza powierzyć internetową dystrybucję biletów na Targi Serwisowi. Organizator uprawnia Serwis jako swojego agenta do przyjmowania świadczeń pieniężnych w jego imieniu. Wpłaty za bilety będą dokonywane w miesiącach od czerwca do listopada 2019 r. Serwis przeleje w całości wpłaty za bilety na rachunek organizatora w terminie 7 dni po zakończeniu usługi, tj. w miesiącu listopadzie. Dopiero wtedy, tj. w listopadzie organizator może dysponować środkami ze sprzedaży biletów. Na fakturach wystawionych nabywcom biletów jako sprzedawca wskazany jest Wnioskodawca. Serwis będzie prowadzić dystrybucje biletów i przyjmować za nie świadczenia pieniężne w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą biletów.

Jak wynika z opisu sprawy, Serwis będzie prowadził dystrybucję biletów na organizowane przez Wnioskodawcę Targi i będzie przyjmował wpłaty za bilety w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto na wystawionych dokumentach sprzedaży jako sprzedawca wskazany będzie Wnioskodawca. Tym samym w analizowanym przypadku pomimo, że płatność za bilety następuje za pośrednictwem Serwisu, podmiotem otrzymującym wynagrodzenie z tytułu przyszłego świadczenia usługi będzie Wnioskodawca.

Jak wyjaśniono wyżej zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub świadczenia usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle przywołanych wyżej przepisów prawa nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wpłaty środków pieniężnych uiszczone przez klientów za bilety dystrybuowane za pośrednictwem Serwisu na Targi organizowane przez Wnioskodawcę będą stanowić zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. wpłaty będą płatnościami, które związane będą z określoną/konkretną przyszłą transakcją - wstępem na Targi organizowane przez Wnioskodawcę. Tym samym za dokonaną wpłatę klient uzyska skonkretyzowane przyszłe świadczenie. W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność co do terminu, w którym płatności od nabywców biletów zostaną przekazane przez Serwis na konto bankowe Wnioskodawcy, bowiem w świetle przepisów ustawy świadczącym usługę i otrzymującym wpłaty jest Wnioskodawca.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę przepisów prawa należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy nie będzie moment wykonania usługi (tj. miesiąc listopad) lecz - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - moment wniesienia opłaty za bilety przez nabywców tych biletów na konto Serwisu. W okolicznościach analizowanej sprawy wnoszone przez odbiorców usługi opłaty za bilety na Targi stanowią bowiem zaliczkę na przyszłe świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę. W momencie wnoszenia opłaty za bilety przez uczestników Targów są bowiem określone wszelkie okoliczności podmiotowe i przedmiotowe mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tj. przyszłego świadczenia usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.