0112-KDIL2-3.4012.633.2018.1.ZD - VAT w zakresie możliwości odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina - jednostka samorządu terytorialnego, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT aplikuje o otrzymanie dofinansowania na realizację zadania inwestycyjnego pn.: "W" ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020.

Zakres projektu - w ramach projektu wykonane zostaną następujące zadania:

1. Budowa ciągu pieszego-rowerowego.

W ramach zadania projektuje się:

o budowę drogi publicznej klasy D dla ruchu pieszo-rowerowego o nawierzchni z betonu asfaltowego AC8S szerokości 3,5 m z obustronnymi poboczami tłuczniowymi szerokości 50 cm i gr. 10 cm,

o poszerzenie tłuczniowe z kruszywa bazaltowego lub z szarogłazu 0/31,5 mm gr. 20 cm,

o rozbiórkę istniejącej stróżówki kolidującej z inwestycją,

o przejście kolejowe przez tory kategorii E,

o nawierzchnię przejazdu z płyt o konstrukcji z małogabarytowych płyt żelbetowych, wewnętrznych i zewnętrznych.

Budowa ciągu transgranicznego wymusza usunięcie kolidujących z inwestycją drzew i krzewów. Teren zieleni będzie zahumusowany i obsiany trawą. Długość 1135 mb.

2. "Budowa kładki pieszo-rowerowej".

Kładka pieszo-rowerowa zlokalizowana będzie na rzece B. na wysokości miejskiego stadionu sportowego o długości około 96,0 m i szerokości jezdnej kładki 3,0 m, ustrój nośny kładki proponuje się wykonać jako dwuprzęsłowy. W ramach zadanie planuje się wykonanie dwóch bliźniaczych przęseł o rozpiętości 48,0 m. Ustrój nośny przewiduje się wykonać jako łukowy z jazdą dołem. Jako elementy nośne przewiduje się dwa równoległe łuki stalowe wykonane z blachownicy dwuteowej stężonych ze sobą stężeniami górnymi oraz rusztem stalowym stanowiącym konstrukcję pomostu. Pomost przewiduje się podwiesić do ustroju nośnego wantami skośnymi z prętów stalowych fi 40 mm. Pomost kładki przewiduje się wykonać jako ażurowy z desek kompozytowych lub alternatywnie z drewna egzotycznego. Na obiekcie mostowym przewiduje się zastosowanie stalowych balustrad ochronnych wysokości 1,20 m. Ustrój nośny oparty będzie na trzech podporach, dwóch przyczółkach skrajnych oraz podporze pośredniej. Podpory przewiduje się wykonać jako żelbetowe z betonu C30/37 zbrojone stalą BSt500s. Przyczółki wyposażone będą w skrzydła zawieszonej równolegle do osi podłużnej kładki. Oparcie ustroju nośnego na podporach przewiduje się wykonać za pośrednictwem łożysk soczewkowych. Fundamenty podpór przewiduje się wykonać w stalowych ściankach szczelnych traconych od długości ok. 6,0 m. Przewiduje się konieczność wzmocnienia podłoża gruntowego poprzez wykonanie pali w technologii jet-grouting o średnicy 80 cm i długości 4,0 m. Skarpy w rejonie podpór przewiduje się umocnić kostką betonową lub kamienną. Konstrukcję stalową ustroju nośnego przewiduje się zabezpieczyć antykorozyjnie systemem powłok malarskich. Przewiduje się reprofilację wraz z umocnieniem dna na długości 20 m. W ramach zadania planuje się wykonanie oświetlenia kładki (barwa światła, zastosowanie opraw i rodzaju oświetlania). Dojścia do kładki projektuje się w postaci ścieżki pieszo-rowerowej na długości odpowiednio 67 m oraz 100 m. Ścieżkę pieszo-rowerową projektuje się szerokości 3,0 m wraz z poboczami szerokości 0,5 m. Ścieżka pieszo-rowerowa zostanie wykonana o nawierzchni z betonu asfaltowego AC11S.

Wartość projektu: xx PLN, planowane dofinansowanie: xx PLN.

Gmina w związku z faktem, że jako wnioskodawca chce zaliczyć koszty podatku VAT realizacji inwestycji do kosztów kwalifikowanych projektu i tym samym otrzymać do nich dofinansowanie, musi wykazać że podatek VAT nie będzie mógł być przez Wnioskodawcę odzyskany w całości zarówno podczas realizacji inwestycji jak i po jej zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji można zaliczyć podatek VAT poniesiony na realizację inwestycji jako wydatek kwalifikowany projektu.

Po zakończeniu zadania inwestycyjnego wytworzony majątek pozostanie własnością Gminy i nie zmieni swojego pierwotnego przeznaczenia, tzn. że w dalszym ciągu będzie to ciąg pieszo-rowerowy oraz kładka pieszo-rowerowa nad rzeką wraz z fragmentem ścieżki pieszo-rowerowej przy Stadionie Miejskim.

Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie ponosiła bieżące koszty związane z utrzymaniem ścieżki pieszo-rowerowej (G.-M. oraz przy Stadionie Miejskim) wraz z kładką nad rzeką.

Projekt związany jest z realizacją zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), tj. w zakresie:

* ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska przyrody oraz gospodarki wodnej;

* gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W trakcie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu ścieżka pieszo-rowerowa (G.-M. oraz przy Stadionie Miejskim) wraz z kładką nad rzeką nie będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie podatnika, w związku z tym, że ścieżka pieszo-rowerowa (G.-M. oraz przy Stadionie Miejskim) wraz z kładką nad rzeką w całości ani części nie będą w trakcie inwestycji ani po jej zakończeniu służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie nie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi (nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT w części lub całości (tj. czy będzie miała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację projektu nie będzie mu przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów u usług.

W trakcie inwestycji oraz po jej zakończeniu ścieżka pieszo-rowerowa (G.-M. oraz przy Stadionie Miejskim) wraz z kładką nad rzeką nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (cały teren objęty projektem ani jego części nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżaw, itp.), w związku z czym podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i aplikuje o otrzymanie dofinansowania na realizację zadania inwestycyjnego pn.: "W.". W ramach projektu wykonane zostaną następujące zadania:

1. "Budowa ciągu pieszego-rowerowego". W ramach zadania projektuje się:

o budowę drogi publicznej klasy D dla ruchu pieszo-rowerowego o nawierzchni z betonu asfaltowego AC8S szerokości 3,5 m z obustronnymi poboczami tłuczniowymi szerokości 50 cm i gr. 10 cm,

o poszerzenie tłuczniowe z kruszywa bazaltowego lub z szarogłazu 0/31,5 mm gr. 20 cm,

o rozbiórkę istniejącej stróżówki kolidującej z inwestycją,

o przejście kolejowe przez tory kategorii E,

o nawierzchnię przejazdu z płyt o konstrukcji z małogabarytowych płyt żelbetowych, wewnętrznych i zewnętrznych.

Budowa ciągu transgranicznego wymusza usunięcie kolidujących z inwestycją drzew i krzewów. Teren zieleni będzie zahumusowany i obsiany trawą. Długość 1135 mb.

2. "Budowa kładki pieszo-rowerowej nad rzeką wraz z fragmentem ścieżki pieszo-rowerowej przy Stadionie Miejskim". Kładka pieszo-rowerowa zlokalizowana będzie na rzece na wysokości miejskiego stadionu sportowego o długości około 96,0 m i szerokości jezdnej kładki 3,0 m, ustrój nośny kładki proponuje się wykonać jako dwuprzęsłowy. W ramach zadania planuje się wykonanie oświetlenia kładki (barwa światła, zastosowanie opraw rodzaju oświetlania). Dojścia do kładki projektuje się w postaci ścieżki pieszo-rowerowej na długości odpowiednio 67 m oraz 100 m. Ścieżkę pieszo-rowerową projektuje się szerokości 3,0 m wraz z poboczami szerokości 0,5 m. Ścieżka pieszo-rowerowa zostanie wykonana o nawierzchni z betonu asfaltowego AC11S.

Po zakończeniu zadania inwestycyjnego wytworzony majątek pozostanie własnością Gminy i nie zmieni swojego pierwotnego przeznaczenia, tzn. że w dalszym ciągu będzie to ciąg pieszo-rowerowy oraz kładka pieszo-rowerowa nad rzeką wraz z fragmentem ścieżki pieszo-rowerowej przy Stadionie Miejskim. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie ponosiła bieżące koszty związane z utrzymaniem ścieżki pieszo-rowerowej wraz z kładką nad rzeką. Projekt związany jest z realizacją zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. W trakcie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu ścieżka pieszo-rowerowa wraz z kładką nad rzeką nie będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia, w całości lub w części, podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował. Z opisu sprawy wynika bowiem, że projekt związany jest z realizacją zadań własnych gminy, a ścieżka pieszo-rowerowa (G.-M. oraz przy Stadionie Miejskim) wraz z kładką nad rzeką nie będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, gdyż Gmina realizując ww. projekt nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją projektu pn.: "W", Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania inwestycyjnego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT oraz wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W myśl natomiast art. 14na § 2 cyt. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.