0112-KDIL2-3.4012.601.2019.1.IP - Prawo do odliczenia VAT przez gminę w związku z remontem ratusza.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji planowanej inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji planowanej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (...) zamierza złożyć wniosek aplikacyjny o dofinansowanie do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020, w ramach Osi priorytetowej V Ochrona środowiska, dziedzictwa kulturowego i naturalnego, dla Poddziałania 5.3.1 Dziedzictwo kulturowe i kultura. W ramach ww. Programu Gmina (...) planuje zrealizować projekt pn. " (...)".

W ramach projektu planowany jest remont (...) z dostosowaniem dla osób niepełnosprawnych oraz montaż tablicy interaktywnej w budynku Ratusza (...).

Szczegółowy zakres planowanej inwestycji w budynku głównym obejmuje:

1. Remont holu, korytarza i klatki schodowej na parterze, I i II piętrze, w szczególności:

* wykonanie robót rozbiórkowych, tj. skucie okładzin ściennych i posadzek z płytek ceramicznych, demontaż paneli drewnianych (półpiętro), wykładziny PVC na I i II piętrze, demontaż siedzisk przy oknach (hol wejściowy), demontaż progów w otworach drzwiowych (parter i I piętro),

* wykucie otworu z holu do pomieszczenia biurowego oraz zamurowanie istniejącego (zgodnie z cz. rysunkową),

* remont nadproży w celu podwyższenia otworów drzwiowych do wys. min 2 m,

* renowacja dwóch grzejników usytuowanych pod oknami przy wiatrołapie,

* renowacja drewnianego wiatrołapu tj. płycin ściennych oraz kasetonów sufitowych, wymiana szklenia,

* montaż wycieraczki systemowej w posadzce wiatrołapu,

* montaż płyt kamiennych grafitowych na posadzce korytarza na parterze,

* montaż płyt kamiennych ściennych wielkoformatowych w kolorze jasnych na poziomie parteru, wzdłuż biegu schodów oraz na I piętrze,

* renowacja schodów (wszystkich drewnianych elementów),

* montaż paneli podłogowych winylowych imitujących drewno na wszystkich biegach schodowych oraz korytarzu I i II piętra,

* remont tynków oraz renowacja elementów dekoracyjnych, tj. gzymsy w holu,

* wykonanie nowych powłok malarskich mineralnych oraz o podwyższonej odporności na ścieranie i zabrudzenia,

* powiększenie otworów drzwiowych do pom. biurowych i gospodarczych na parterze,

* renowacja balustrad betonowej schodów prowadzących na półpiętro,

* wymiana stolarki drzwiowej w pomieszczeniach biurowych oraz gospodarczych na parterze, I i II piętrze,

* ukrycie elementów instalacji elektrycznych i sanitarnych (zabudowa lub wykonanie bruzd w murze),

* wymiana podtynkowych szafek instalacyjnych lub pokryw na nowe elementy,

* montaż instalacji teletechnicznych (rozprowadzenie sieci internetowej) w bruzdach oraz wnękach ściennych,

* wymiana opraw oświetleniowych (żyrandole, plafony, podświetlenia obrazów),

* wyposażenie w stół i siedziska holu na parterze oraz strefy przed salą posiedzeń na I piętrze,

* montaż tablicy interaktywnej zawieszonej na ścianie wraz z instalacją elektryczną i teletechniczną,

* wyposażenie w schodołaz umożliwiający komunikację pionową dla osób poruszających się na wózkach inwalidzkich.

2. Remont Sali posiedzeń wraz z balkonem, w szczególności:

* renowację drzwi wejściowych do Sali posiedzeń wraz okuciami,

* renowację posadzki drewnianej,

* renowację drewnianych okładzin ściennych wraz z portykiem,

* renowację drewnianej okładziny wnęk okiennych oraz osłon grzejników (bez parapetów),

* renowacja obramienia fresków w ścianach (sala oraz balkon),

* remont tynków oraz renowacja elementów dekoracji ściennych i sufitowych,

* wykonanie nowych powłok malarskich ścian i sufitów wraz z elementami dekoracyjnymi (w tym złocenia),

* renowację elementów wyposażenia sali posiedzeń, tj. stołów,

* wyposażenie w nowe siedziska (krzesła),

* demontaż istniejących lamp ściennych (kinkietów),

* montaż punktowych elementów oświetlenia nad drewnianą okładziną ścienną oraz nad freskami,

* wymiana włączników oświetlenia gniazd wtykowych oraz elementów instalacji teletechnicznej,

* ukrycie instalacji elektrycznych i teletechnicznych (zabudowa lub montaż podtynkowy),

* wykonanie drewnianej obudowy kasety ekranu projekcyjnego nawiązującej stylistycznie do istniejących do elementów wykończenia,

* wykonanie na balkonie winylowej posadzki wraz z podkładem (panele imitujące drewno),

* renowacja balustrady balkonu,

* remont klatki schodowej na balkon (renowacja schodów zabiegowych oraz montaż paneli winylowych, remont tynków oraz wykonanie nowej powłoki malarskiej.

3. Remont zaplecza sali posiedzeń wraz z serwerownią, w szczególności:

* renowacja posadzki,

* remont okładzin tynkowych,

* wykonanie nowych powłok malarskich,

* zabudowa instalacji elektrycznych i teletechnicznych w bruzdach,

* montaż gaśnicy przy schodach,

* wymiana szafek lub obudów wnęk instalacyjnych.

Wszystkie planowane w ramach projektu prace związane są bezpośrednio z realizacją zadań własnych Gminy, które wynikają z przepisów prawa. Planowana inwestycja wiąże się z realizacją zadań wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), w zakresie: ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, jak i również promocji gminy.

Realizacja planowanej inwestycji ma głównie na celu podniesienie jakości infrastruktury Ratusza Miejskiego wraz z dostosowaniem obiektu użyteczności publicznej do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Efekty planowanej inwestycji nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT).

Faktury dokumentujące poniesione w ramach realizacji zadania wydatki wystawiane będą na Gminę (...). Gmina (...) będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje scentralizowanego rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie (...) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji planowanej inwestycji, w związku z projektem pn. " (...)"?

Zdaniem Wnioskodawcy, stoi on na stanowisku, że nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji opisanej we wniosku planowanej inwestycji.

Budynek Ratusza Miejskiego położony jest w (...) przy ul. (...) i obejmuje: budynek główny, wieżę ratuszową oraz przybudówkę z wejściem od strony przyległej do wieży.

W budynku głównym znajduje się siedziba Urzędu Gminy, gdzie urzęduje Burmistrz oraz wykonują pracę pracownicy Urzędu realizując zadania własne Gminy, nałożone przepisami prawa, ale również prowadzą działania, które mają charakter cywilnoprawny i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Gmina oddała w najem część hełmu wieży ratuszowej wraz z pomieszczeniami technicznymi oraz lokal użytkowy znajdujący się w przybudówce na podstawie umów najmu, które są opłacane miesięcznie przez najemców na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, że planowana inwestycja nie ma w zamiarze być wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - Gmina (...) nie będzie mieć możliwości odliczenia podatku VAT. Planowana inwestycja wykazuje bowiem ścisły związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych na Gminę oraz jej działalnością w sferze publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy) oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji planowanej inwestycji, w związku z projektem.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował. Z opisu sprawy wynika, że planowana inwestycja wiąże się z realizacją zadań własnych Gminy, które wynikają z przepisów wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i ma głównie na celu podniesienie jakości infrastruktury Ratusza Miejskiego wraz z dostosowaniem obiektu użyteczności publicznej do potrzeb osób niepełnosprawnych. W analizowanym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - efekty planowanej inwestycji nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż wykonując w ramach projektu remont: sali posiedzeń, holu głównego, korytarza, klatki schodowej z dostosowaniem dla osób niepełnosprawnych oraz montując tablicę interaktywną będzie realizować ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie będą spełnione, gdyż Gmina realizując ww. projekt nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a efekty planowanej inwestycji nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji planowanej inwestycji, w związku z projektem pn. " (...)". Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT oraz wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że wszystkie planowane w ramach projektu prace związane są bezpośrednio z realizacją zadań własnych Gminy, które wynikają z przepisów prawa a efekty planowanej inwestycji nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.