0112-KDIL2-3.4012.587.2018.1.AS - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 listopada 2018 r. o oryginał pełnomocnictwa PPS-1 oraz potwierdzenia uiszczenia opłat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pianki poliuretanowej oraz artykułów ogólnoprzemysłowych; w związku z tym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Oprócz prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca posiada gospodarstwo rolne, za pośrednictwem którego prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie i sprzedaży zbóż: pszenicy, kukurydzy, rzepaku i jęczmienia. Z tego tytułu Wnioskodawca również jest czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca będąc właścicielem nieruchomości, które posiada jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wynajmuje je w całości lub części innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i osiąga z tego tytułu przychody z najmu prywatnego opodatkowane na zasadach ryczałtowych. W posiadanym gospodarstwie rolnym Wnioskodawca wykorzystuje m.in. stanowiącą jego własność niezabudowaną nieruchomość gruntową, położoną w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), oznaczoną numerami działek 12/1 (dwanaście łamane przez jeden) oraz 12/2 (dwanaście łamane przez dwa), o łącznej powierzchni równej 15,36 ha (piętnaście hektarów trzydzieści sześć arów), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (...) w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem (...). Z opisanej nieruchomości Wnioskodawca dokonywał zbioru i sprzedaży płodów rolnych. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym jest wskazana jako przeznaczona pod zabudowę. Wnioskodawca nie wnioskował o objęcie nieruchomości tym planem. Nieruchomość Wnioskodawca nabył od ojca w drodze darowizny w 2002 r. do swojego majątku odrębnego. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż części opisanej powyżej nieruchomości, tj.: części działki 12/1 (dwanaście łamane przez jeden) oraz części działki o numerze 12/2 (dwanaście łamane przez dwa), o łącznej powierzchni około 12,00 ha (dwanaście hektarów): "Nieruchomość". Wnioskodawca zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Inwestor"), będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W związku z zawartą umową przedwstępną Wnioskodawca udzielił użyczenia Nieruchomości firmie projektowej działającej na zlecenie Inwestora, do prowadzenia prac przygotowawczych związanych z Nieruchomością; umowa użyczenia nie przewiduje żadnego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy. Przed zawarciem umowy przedwstępnej z Inwestorem, Nieruchomość nie była udostępniana innym osobom na podstawie w szczególności umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia. Wnioskodawca udzielił również Nabywcy pełnomocnictwa dla potrzeb przeprowadzenia czynności mających na celu weryfikację m.in. stanu prawnego jak i warunków glebowo-środowiskowych Nieruchomości. Możliwym jest scenariusz, zgodnie z którym nie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości Inwestorowi, zgodnie z zawartą umową przedwstępną. W takim przypadku Nieruchomość może zostać sprzedana innemu podmiotowi - inny nabywca również będzie nabywał Nieruchomość w celu jej komercyjnego wykorzystania. Wnioskodawca nie podejmował względem Nieruchomości działań związanych z obrotem nieruchomościami, mogących nosić znamiona czynności o charakterze profesjonalnym lub zorganizowanym, wykonywanych przez producenta, handlowca usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. To Inwestor przedsięwziął względem Nieruchomości szereg czynności przygotowawczych, w celu przeprowadzenia zamierzonej, ewentualnej inwestycji. Wnioskodawca nie poniósł bezpośrednio przed planowaną sprzedażą jakichkolwiek nakładów wyłącznie w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży. Dotychczas Wnioskodawca dokonał jednokrotnie sprzedaży nieruchomości, Umowa przeniesienia własności nieruchomości została zawarta (...) (w wyniku umowy sprzedaży nieruchomości z (...)). Nieruchomość była sprzedawana przez Wnioskodawcę wraz z jego małżonką. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna o powierzchni 8,46 ha (osiem hektarów czterdzieści sześć arów), stanowiąca gospodarstwo rolne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanej Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że Wnioskodawca przy opisanej czynności nie będzie posiadał statusu podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm., dalej: "k.c."), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżnia się m.in. rzeczy. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot posiadający status podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast stosownie do ust. 2 ww. przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy VAT dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 Ustawy VAT nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika podatku od towarów usług, z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Rozstrzygnięcie tego problemu było przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego wyroku wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podkreślić należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje m.in. na: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powołanych orzeczeń wynika, że określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmował i nie planuje podejmować również względem Nieruchomości działań związanych z obrotem nieruchomościami, mogących nosić znamiona czynności o charakterze profesjonalnym lub zorganizowanym wykonywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Tym samym, w kontekście przesłanek z art. 15 Ustawy VAT Wnioskodawcy nie można uznać za posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności sprzedaży Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż opisanej Nieruchomości nie będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca przy tej czynności nie będzie posiadał statusu podatnika. Podobne stanowisko prezentowane jest obecnie przez organy podatkowe, w tym: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-108/16-2/AOg, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-25/16-2/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1114/15/PB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w cyt. ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą ww. cyt. art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy - co do zasady - posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pianki poliuretanowej oraz artykułów ogólnoprzemysłowych. W związku z tym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Oprócz prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca posiada gospodarstwo rolne, za pośrednictwem którego prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie i sprzedaży zbóż: pszenicy, kukurydzy, rzepaku i jęczmienia. Z tego tytułu Wnioskodawca również jest czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca będąc właścicielem nieruchomości, które posiada jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wynajmuje je w całości lub części innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i osiąga z tego tytułu przychody z najmu prywatnego opodatkowane na zasadach ryczałtowych. W posiadanym gospodarstwie rolnym Wnioskodawca wykorzystuje m.in. stanowiącą jego własność niezabudowaną nieruchomość gruntową, oznaczoną numerami działek 12/1 oraz 12/2, o łącznej powierzchni równej 15,36 ha. Z opisanej nieruchomości Wnioskodawca dokonywał zbioru i sprzedaży płodów rolnych. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym jest wskazana jako przeznaczona pod zabudowę. Wnioskodawca nie wnioskował o objęcie nieruchomości tym planem. Nieruchomość Wnioskodawca nabył od ojca w drodze darowizny w 2002 r. do swojego majątku odrębnego. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż części opisanej powyżej nieruchomości, tj.: części działki 12/1 oraz części działki o numerze 12/2, o łącznej powierzchni około 12,00 ha. Wnioskodawca zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W związku z zawartą umową przedwstępną Wnioskodawca udzielił użyczenia Nieruchomości firmie projektowej działającej na zlecenie Inwestora, do prowadzenia prac przygotowawczych związanych z Nieruchomością; umowa użyczenia nie przewiduje żadnego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy. Przed zawarciem umowy przedwstępnej z Inwestorem, Nieruchomość nie była udostępniana innym osobom na podstawie w szczególności umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia. Wnioskodawca udzielił również Nabywcy pełnomocnictwa dla potrzeb przeprowadzenia czynności mających na celu weryfikację m.in. stanu prawnego jak i warunków glebowo-środowiskowych Nieruchomości. Możliwym jest scenariusz, zgodnie z którym nie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości Inwestorowi, zgodnie z zawartą umową przedwstępną. W takim przypadku Nieruchomość może zostać sprzedana innemu podmiotowi - inny nabywca również będzie nabywał Nieruchomość w celu jej komercyjnego wykorzystania. Wnioskodawca nie podejmował względem Nieruchomości działań związanych z obrotem nieruchomościami, mogących nosić znamiona czynności o charakterze profesjonalnym lub zorganizowanym, wykonywanych przez producenta, handlowca, usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. To Inwestor przedsięwziął względem Nieruchomości szereg czynności przygotowawczych, w celu przeprowadzenia zamierzonej, ewentualnej inwestycji. Wnioskodawca nie poniósł bezpośrednio przed planowaną sprzedażą jakichkolwiek nakładów wyłącznie w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży. Dotychczas Wnioskodawca dokonał jednokrotnie sprzedaży nieruchomości. Umowa przeniesienia własności nieruchomości została zawarta (...) (w wyniku umowy sprzedaży nieruchomości z (...)). Nieruchomość była sprzedawana przez Wnioskodawcę wraz z jego małżonką. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna o powierzchni 8,46 ha, stanowiąca gospodarstwo rolne.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy TSUE należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy kluczowym jest fakt, że Wnioskodawca w posiadanym gospodarstwie rolnym wykorzystywał m.in. niezabudowane działki będące przedmiotem zapytania o nr 12/1 i 12/2, z których - jak sam zaznaczył - dokonywał sprzedaży płodów rolnych. Grunt ten zatem stanowi majątek przedsiębiorstwa rolnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (do którego w uzasadnieniu własnego stanowiska odwołuje się również Wnioskodawca) odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, tj. rolnika ryczałtowego. Orzeczenie TSUE odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, gdy sprzedaży gruntów dokonuje rolnik ryczałtowy lub osoba fizyczna z majątku prywatnego. W tych okolicznościach TSUE zaleca badać okoliczności w jakich następuje zbycie gruntów, tj. czy zbywca podejmuje czynności zbliżone do tych, jakie wykonują podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami, np. podział, uzbrojenie terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Nie ma ono natomiast odniesienia do okoliczności, takich jak w analizowanym przypadku a mianowicie, gdy przedmiotem dostawy będą działki wykorzystywane w działalności gospodarczej, która realizowana jest przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika bowiem, by przedmiotowe działki nr 12/1 oraz 12/2 zostały nabyte lub w jakikolwiek sposób były wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych Wnioskodawcy. Zatem w tej sytuacji nie można mówić o sprzedaży "majątku prywatnego".

Z informacji przedstawionych we wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że Wnioskodawca posiada gospodarstwo rolne, w ramach którego prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie i sprzedaży zbóż: pszenicy, kukurydzy, rzepaku i jęczmienia - i co istotne w analizowanym przypadku - z tego tytułu jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W posiadanym gospodarstwie rolnym Wnioskodawca wykorzystuje m.in. niezabudowane działki będące przedmiotem zapytania o nr 12/1 i 12/2, z których - jak sam zaznaczył - dokonywał sprzedaży płodów rolnych. Okoliczności te wskazują zatem na ścisłe związanie ww. działek z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością rolniczą. Zatem w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że przedmiotowe działki wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ponieważ ww. działki to majątek wykorzystywany przez podatnika VAT w działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie należy zatem stwierdzić, że przedmiotem planowanych dostaw będą działki stanowiące de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego. Zaznaczenia wymaga, że w analizowanym przypadku bez znaczenia dla kwalifikacji opisanej czynności jako opodatkowanej VAT jest to czy nieruchomości zostaną sprzedane na rzecz Inwestora, czy na rzecz innego nabywcy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa działek o nr 12/1 oraz 12/2 wykorzystywanych uprzednio w działalności rolnej, z tytułu której Zainteresowany jest podatnikiem VAT, będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy - dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, transakcja sprzedaży przedmiotowych działek - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.