0112-KDIL2-3.4012.586.2019.2.ZD - 8% stawka VAT dla usług krótkotrwałego zakwaterowania. Prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od właścicieli lokali.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług krótkotrwałego zakwaterowania - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Właścicieli lokali - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Właścicieli lokali. Wniosek uzupełniono w dniu 31 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie sposobu doręczenia korespondencji oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(...) Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, w ramach której zamierza świadczyć usługi w zakresie wynajmu krótkookresowego mieszkań wakacyjnych (zwykle poniżej 1 miesiąca). Usługi będą oferowane klientom w imieniu własnym. Klienci będą pozyskiwani przez własną stronę internetową albo (...).

Baza noclegowa obejmować będzie:

Podstawą korzystania z lokali są zawarte z Właścicielami umowy. Właścicielami są:

Spółka będzie świadczyła przedmiotowe usługi na podstawie dwóch typów umów:

Umowa najmu lokalu przewiduje, że:

* Właściciel wynajmuje Spółce Lokal określony w § 1 ust. 1 wraz z rzeczami ruchomymi, celem ich dalszego podnajmowania przez Spółkę osobom trzecim w zakresie krótkotrwałego pobytu osób trzecich w celach turystycznych lub wypoczynkowych i w tym zakresie Spółka posiada uprawnienie do zawierania umów krótkotrwałego podnajmu Lokalu.

* Spółka obowiązana jest do utrzymania Lokalu oraz jego wyposażenia w należytym stanie technicznym, higienicznym i sanitarnym, umożliwiającym korzystanie z nich zgodnie z przeznaczeniem, z zastrzeżeniem, że wymiana niepoprawnie funkcjonującego sprzętu wskazanego w punktach od 1.... do.... Załącznika nr 1 leży po stronie Właściciela, pod warunkiem, że niepoprawne funkcjonowanie nie zostało spowodowane przez Spółkę, podnajmujących, lub osoby trzecie, którym Spółka umożliwiła wejście do Lokalu. Wymienione sytuacje w przypadku wątpliwości wykaże Spółka.

* Spółka obowiązana jest pokrywać koszty wynagrodzenia zarządcy oraz opłaty za prąd.

* Spółka będzie egzekwowała odszkodowanie od osób trzecich, którym udostępni lokal w ramach zawartych z nimi umów, w razie spowodowania przez nie szkód lub zniszczeń w lokalu. Dotyczy to również rzeczy ruchomych opisanych w załączniku nr 1. Właściciel, celem umożliwienia dalszego wynajmu, będzie zobowiązany do naprawy szkód i zniszczeń na własny koszt do czasu uzyskania odszkodowania od osób odpowiedzialnych za wyrządzone szkody. Po uzyskaniu odszkodowania Spółka zwróci Właścicielowi wszelkie koszty poniesione na naprawę szkód lub zniszczeń w lokalu wraz z rzeczami ruchomymi opisanymi w załączniku nr 1. Jeżeli uzyskanie odszkodowania przez Spółkę nie będzie możliwe, wówczas koszt napraw lub wymiany sprzętu ponosi Właściciel.

* Za wynajem Lokalu Spółka zobowiązuje się płacić na rzecz Właściciela ryczałtowy czynsz; do czynszu doliczany będzie podatek od towarów i usług w obowiązującej wysokości.

Umowa prowizyjna najmu lokalu przewiduje, że:

* Przedmiotem niniejszej umowy jest oddanie Spółce w najem lokalu mieszkalnego położonego przy ul... w...... o powierzchni... oraz garażu/miejsca postojowego nr.....*/, zwanych w dalszej części "lokalem", celem jego dalszego podnajmowania osobom trzecim w najmie krótkoterminowym.

- */niepotrzebne skreślić.

* Za wynajem lokalu Spółka zobowiązuje się płacić na rzecz Właściciela kwotę stanowiącą 70% przychodu netto (czyli przychodu brutto za nocleg od gości pomniejszonego o 8% podatku od towarów i usług odprowadzanego do Urzędu Skarbowego) za nocleg od osób trzecich. Koszt sprzątania jaki ponoszą goście nie jest przychodem Właściciela. Prowizja naliczana jest od ceny za sam nocleg. Jeżeli Właściciel jest podatnikiem VAT do należnej kwoty zostanie doliczony 8% podatek od towarów i usług.

* Spółka w ramach wykonywanej działalności wynajmu krótkoterminowego wykona następujące czynności:

* Spółka pokrywa koszty podstawowego sprzątania lokalu, prania bielizny hotelowej, uzupełniania środków czystości i chemii gospodarczej po pobytach, za co ma prawo obciążyć gościa. Kwota płatna za sprzątanie przez gościa nie jest przychodem Właściciela.

* Spółka zobowiązana jest do utrzymania lokalu oraz jego wyposażenia w należytym stanie technicznym, higienicznym i sanitarnym.

* Spółka zobowiązana jest do wykonania na swój koszt:

* Spółka obciąży Właściciela kosztami wynikającymi z tych czynności, jeżeli nie zostały spowodowane przez Spółkę lub osoby trzecie, którym Spółka umożliwiła wejście do lokalu i ma prawo koszty te potrącić z należnej Właścicielowi kwoty za najem lokalu.

* Spółka będzie egzekwowała koszty napraw od osób trzecich, którym udostępni lokal w ramach zawartych z nimi umów, w razie spowodowania przez nich szkód lub zniszczeń w lokalu. Dotyczy to również rzeczy ruchomych opisanych w Załączniku nr 1.

* Spółka, celem umożliwienia dalszego wynajmu, będzie zobowiązana do naprawy szkód i zniszczeń na własny koszt, chyba że powstały one na skutek naturalnego zużycia.

* Właściciel zezwala Spółce na prowadzenie działań reklamowych i marketingowych dotyczących dalszego podnajmu. Koszty reklamy ponosi Spółka.

* Właściciel zobowiązuje się przekazać lokal w stanie umożliwiającym normalną eksploatację zgodnie z jego przeznaczeniem.

* Właściciel zobowiązany jest pokrywać koszty wszystkich mediów, wynagrodzenia zarządcy nieruchomości, konserwacji lokalu oraz innych opłat związanych z utrzymywaniem lokalu, w tym uiszczanych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej lub innych organów publicznych oraz dostawców mediów.

* Właściciel zobowiązuje się do ubezpieczenia lokalu wraz z jego stałymi elementami i znajdującymi się w nim ruchomościami od szkód powstałych w następstwie kradzieży z włamaniem oraz zdarzeń losowych w postaci ognia, zalania, powodzi, huraganu, czy uderzenia pioruna.

* Właściciel zobowiązuje się do wykonania na swój koszt napraw i wymiany sprzętów i rzeczy znajdujących się w lokalu jeśli wynikają one ze zwykłego zużycia i eksploatacji. Spółka poinformuje właściciela o konieczności dokonania powyższych czynności, a Właściciel zobowiązuje się wykonać je niezwłocznie.

Usługa wykonywana na rzecz klienta obejmować będzie skorzystanie z zakwaterowania w wybranym przez klienta apartamencie wakacyjnym. Co do zasady nie będzie obejmować innych dodatkowych usług.

Spółka w ramach działalności korzystać będzie z usług sprzątania apartamentów, usług konserwacji, wykonywanych przez osoby trzecie. Spółka nie będzie zapewniała świadczeń w postaci dojazdu do apartamentu, ani usług ubezpieczenia. Nie będzie także doradzała w zakresie wyboru miejsca zakwaterowania. Potencjalni klienci będą samodzielnie podejmowali decyzję co do miejsca zakwaterowania, korzystając z witryny Spółki lub portali internetowych (typu (...) lub podobne). Wnioskodawca nie będzie w żaden sposób weryfikował celu podróży klienta. Klienci będą pozyskiwani przez własną stronę internetową albo (...), lub inne portale.

Spółka świadczone usługi w zakresie wynajmu krótkookresowego mieszkań wakacyjnych zamierza zaklasyfikować do grupowania PKWiU 55.2 "usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania".

W piśmie z dnia 19 grudnia 2019 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - wskazano, co następuje:

W ocenie (...) Sp. z o.o., Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Właścicieli lokali, które dokumentować będą korzystanie z nich przez Wnioskodawcę, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, świadczonych przez Wnioskodawcę - spełnione więc będą wszystkie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka przedmiotowe lokale będzie wykorzystywała do świadczenia usług w zakresie wynajmu krótkookresowego mieszkań wakacyjnych, usługi te Spółka zamierza zaklasyfikować do grupowania PKWiU 55.2 "usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania".

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia (...) grudnia 2019 r., sygn. (...), gdzie w tożsamym stanie faktycznym DKIS wskazał, że " (...) Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprany wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury od Właścicieli lokali dokumentujące korzystanie z nich przez Wnioskodawcę. Jak wcześniej ustalono, Wnioskodawca świadczone usługi noclegowe, które zamierza sklasyfikować do grupowania PKWiU 55.2 jako usługi krótkotrwałego zakwaterowania, powinien opodatkować 8% stawką podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Właścicieli lokali, które dokumentować będą korzystanie z nich przez Wnioskodawcę, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych świadczonych przez Wnioskodawcę - spełnione więc będą wszystkie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga jednak, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy udostępnianie klientom usług noclegowych (krótkotrwałego zakwaterowania) z wykorzystaniem lokali pozyskanych od Właścicieli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawki 8%?

2. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Właścicieli będących podatnikami VAT czynnymi z tytułu korzystania z lokali przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Udostępnianie klientom usług noclegowych (krótkotrwałego zakwaterowania) z wykorzystaniem lokali pozyskanych od Właścicieli podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawki 8%, tj. właściwej dla usług związanych z krótkotrwałym zakwaterowaniem, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako czynność wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w pozycji 163.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z następujących regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 tej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługodawcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stawka podatku wynosi, co do zasady, 22%. Niemniej jednak, na podstawie art. 146aa pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 1 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazana powyżej podstawowa stawka podatku ma zastosowanie, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku. Podkreślić należy także, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "Usługi związane z zakwaterowaniem". W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w poz. 163 załącznika nie poprzedził "PKWiU 55" symbolem "ex", co nakazuje przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu. Zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego "PKWiU grupowanie 55 obejmuje m.in. usługi świadczone przez obiekty noclegowe, turystyczne i inne miejsca służące do krótkotrwałego zakwaterowania oraz wszelkie pozostałe usługi tych obiektów bez obsługi, natomiast nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym. Przyjmuje się zatem, że usługi objęte stawką preferencyjną muszą bezwzględnie dotyczyć zakwaterowania".

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Natomiast w myśl art. 146aa pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi noclegowe (krótkotrwałe zakwaterowanie) z wykorzystaniem lokali pozyskanych od Właścicieli oraz własnych podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawki 8%. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt IBPP1/4512-490/15/AZb, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: "Skoro zatem, jak wskazuje opis stanu faktycznego, Wnioskodawca nabywa usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz usługi noclegowe, które to usługi są przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz klientów i klient zawiera umowę z Wnioskodawcą, a nie z właścicielem apartamentu czy agencją, to w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o świadczeniu przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa.

(...) Z treści wniosku zaś nie wynika, aby Wnioskodawca oprócz rezerwacji miejsc noclegowych wykonywał na rzecz klientów jakiekolwiek inne czynności. Jeśli zatem działania Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do rezerwacji miejsc noclegowych i nie towarzyszą temu jakiekolwiek inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, wówczas uznać należy, że odsprzedaż na rzecz klientów usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz usług noclegowych nie może podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Przedmiotowe usługi winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych właściwych dla usług krótkotrwałego zakwaterowania oraz usług noclegowych".

Podobnie oceniono możliwość stosowania stawki obniżonej przez Właściciela lokalu w interpretacji z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.849.2017.1.AJ: "Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że rolą pośrednika - Spółki, której Wnioskodawca powierzył swoje apartamenty jest niejako zastąpienie jego w czynnościach związanych z wynajmem krótkoterminowym. Obecność pośrednika została podyktowana względami organizacyjnymi i jego rola ogranicza się niejako do zastąpienia właściciela nieruchomości w czynnościach związanych z wynajmem krótkoterminowym. Wykonywane w umowie czynności pośrednik wykonuje na rachunek Wnioskodawcy, działając każdorazowo z jego upoważnienia i na jego rzecz. A zatem to Wnioskodawca będzie podmiotem, który będzie nabywał korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali w celu krótkotrwałego zakwaterowania. Fakt, że Wnioskodawca sam nie uczestniczy bezpośrednio w kontaktach z klientami korzystającymi z krótkotrwałego zakwaterowania, a czyni to poprzez pośrednika nie wpływa na zmianę zakresu świadczonej usługi, która ciągle pozostaje usługą najmu krótkoterminowego".

Jak wskazano we wniosku, " (...) lokale te przekazałam dla pośrednika X Sp. z o.o., który ma w moim imieniu prowadzić wynajem lokali oraz zarządzać tymi lokalami w zakresie koniecznym przy tego typu usłudze pośrednictwa. Pośrednik, działając w moim imieniu zarządza lokalami w ten sposób, że przygotowuje lokale do wynajmu (sprząta, pierze pościel, ręczniki itp.) i wynajmuje je turystom, podróżnym, pobierając opłatę za dniówkę pobytu". Ponadto z wniosku wynika, że zgodnie z zawartą umową, pośrednik obciąża Wnioskodawcę kosztami zarządu nieruchomością i swoją prowizją.

W świetle przywołanych przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług do grupowania PKWiU 55.2 "usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania" należy stwierdzić, że tak zaklasyfikowane usługi powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT".

W interpretacji z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP1-3.4012.646.2018.2.ISK zaprezentowano następujące stanowisko: "Jak wskazano wcześniej obowiązek stosowania procedury VAT-marża stosuje się do świadczonych usług turystyki. Zatem w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należy zbadać czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci organizowania podróży motywacyjnych, wyjazdów biznesowych i służbowych będą stanowić "usługi turystyki". Dopiero w dalszej kolejności należy badać, czy przy świadczeniu przedmiotowych usług Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz czy świadcząc tę usługę nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia »usługa turystyczna« wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie "usługa turystyczna" należy przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na usługach organizacji podróży motywacyjnych, wyjazdów biznesowych i służbowych (konferencje, targi, szkolenia itp.), których głównym elementem jest organizacja przejazdu i wynajmu sali (np. dla celów targów czy konferencji), ewentualnie noclegu i wyżywienia, nie będą stanowić usług turystycznych.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie głównym przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest organizacja wyjazdów o charakterze czysto biznesowym. Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotowe usługi nie mają na celu organizowania jakiejkolwiek aktywności (zwiedzania, zorganizowanego aktywnego wypoczynku itp.). Również podróże motywacyjne mają charakter biznesowy z uwagi na fakt, że korzystający z niego pracownicy odbywają spotkania z przedstawicielami firm, doszkalają się w zakresie technik i sposobów sprzedaży i oferowania produktu. Jak wskazał Wnioskodawca, sam wyjazd ma na celu przede wszystkim zmotywowanie pracownika do dalszej intensyfikacji sprzedaży i skuteczniejszego działania na rzecz firmy, w której jest zatrudniony, ewentualnie zachęcenie klientów do zakupywania produktów lub częstszego korzystania z usług danej firmy.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż usług organizacji podróży motywacyjnych, wyjazdów biznesowych i służbowych (konferencje, targi, szkolenia itp.) z uwagi na fakt, że będą one miały na celu charakter czysto biznesowy z wyłączeniem organizowania jakichkolwiek aktywności w postaci zwiedzania, zorganizowanego aktywnego wypoczynku itp. nie będą traktowane jako usługi turystyczne, których sprzedaż korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi organizacji podróży motywacyjnych, wyjazdów biznesowych i służbowych powinien opodatkować je na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT" (podobnie interpretacja z dnia 3 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.1.ISK).

W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie weryfikował celu podróży klienta, w związku z powyższym Spółka nie będzie miała wiedzy, czy klient będzie nabywał usługę w celach wypoczynkowych, czy biznesowych. W interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017, sygn. akt 0114-KDIP1-3.4012.180.2017.1.MT oceniono: "Jak już zostało wskazane, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, wobec tego Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że usługa hotelarska obejmująca nocleg nie stanowi usługi turystyki. Podstawowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę to usługi związane z zakwaterowaniem, a Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych, innymi słowy w sytuacji objętej wnioskiem nie świadczy On usług turystyki.

Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz nabywcy świadczenia stanowiącego usługę turystyki. Nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że odsprzedaż przez Wnioskodawcę usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, nie podlega opodatkowaniu według procedury VAT marża, lecz na zasadach ogólnych".

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. IPPP1/443-399/14-2/ISZ w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że " (...) W związku z powyższymi definicjami należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. pobyt w hotelu, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

(...) Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie świadczyła usługi turystyki polegające na organizacji pobytu gości w apartamentach i domach wakacyjnych. Zgodnie z umową kontrakt pomiędzy Wnioskodawcą a klientem obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej Spółki. Dojazd, wyżywienie, organizacja czasu pobytu leżą w gestii klienta.

(...) Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie usługi obejmującej zakwaterowanie gości w apartamentach i domach wakacyjnych, tj. obejmującej tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej Spółki bez dojazdu, wyżywienia, organizacji czasu pobytu, to nie będzie ona stanowiła usługi turystyki".

Ad 2.

Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Właścicieli będących podatnikami VAT czynnymi z tytułu korzystania z lokali przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Brak zastosowania zwolnienia w z tytułu najmu lokali na cele inne niż mieszkaniowe rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 4 października 2017 r., w którym ocenił: "Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu MF uznał jednak, że skoro "cel mieszkaniowy" będzie w ramach zawartej umowy dzierżawy pośrednio realizowany, to umowa ta zostanie objęta zwolnieniem. MF pominął jednak, że ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy "na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe". Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że to beneficjent świadczenia korzystającego ze zwolnienia (w tym wypadku Spółka) musi zaspokoić własne "cele mieszkaniowe", a nie podmioty, które w ogóle nie biorą udziału w rozpatrywanej czynności, lecz pojawiają się dopiero w dalszej perspektywie, na kolejnym etapie obrotu.

Podkreślenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia z opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika (por.m.in. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C-185/89; z 16 września 2004 r., C-382/02; z 14 września 2006 r., od C-181/04 do C-183/04; z 19 lipca 2012 r., C-33/11). W związku z powyższym, MF, interpretując w sposób rozszerzający zakres zwolnienia, dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu. W konsekwencji naruszył również art. 86 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Dodać należy, że ustawodawca krajowy, wprowadzając w art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu wyłączenie ze zwolnienia w odniesieniu do dzierżawy i wynajmu nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Celem takiego uregulowania było nieobciążanie wyłącznie finalnych konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe.

W orzecznictwie prezentowany jest ponadto pogląd, który NSA w składzie niniejszym podziela, że zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2013 r., I FSK 101 2/12; z 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1963/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Świadczenie Gminy, polegające na odpłatnej dzierżawie nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, nie będzie zatem korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu. Stąd też Gmina będzie miała prawo do odliczenia w związku z nakładami inwestycyjnymi na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu, wykorzystanymi następnie do czynności opodatkowanej".

Należy wskazać, że w przedmiotowym przypadku Spółka zamierza wykorzystać wynajmowane od Właścicieli lokale w celu świadczenia usług w zakresie wynajmu krótkookresowego tychże mieszkań wakacyjnych (zwykle poniżej 1 miesiąca). W związku z powyższym, przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie zostanie spełniona; w związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Właścicieli będących podatnikami VAT czynnymi z tytułu korzystania z lokali przez Wnioskodawcę.

W wyroku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. I FSK 1182/16 NSA wskazał, że " (...) Tymczasem zarzucając w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT całkowicie pominięto, że ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy "na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe". Jeżeli zatem najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to - jak trafnie przyjął Sąd I instancji - lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników.

Nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest także wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe", gdy najemca prowadzący działalności gospodarczą nieodpłatnie udostępnia wynajmowany budynek lub poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali. To, że lokale w ramach działalności najemcy mają być nieodpłatnie udostępnione na cele mieszkaniowe nie powoduje, że budynek (lokale) nie są wynajmowane "wyłącznie na cele mieszkaniowe" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Nie jest to bowiem wykorzystywanie budynku (lokali) dla celów prywatnych". Również w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r. NSA wskazał, że "Nie można jednak za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe" uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom na podstawie stosownych umów, świadcząc przez to usługi innego rodzaju lub nawet usługi wynajmu na cele mieszkalne. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik (Skarżący) zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe".

Biorąc pod uwagę powyższe nie zostały spełnione przesłanko wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Z powyższego wynika, że w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wykluczające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi niepodlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej od podatku. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Właścicieli będących podatnikami VAT czynnymi z tytułu korzystania z lokali przez Spółkę na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca świadczone usługi w zakresie wynajmu krótkookresowego mieszkań wakacyjnych zamierza zaklasyfikować do grupowania PKWiU 55.2 "usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania".

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.). Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 marca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Podkreślenia wymaga, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w stanie faktycznym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionego we wniosku towaru) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stawką podatku 8%) pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Zauważyć trzeba, że symbol PKWiU 55 obejmuje usługi związane z zakwaterowaniem.

Wg wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU dział obejmuje:

* usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

* usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Dział ten nie obejmuje: * usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia "zakwaterowanie". W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Z kolei, "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo".

Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem "ex" co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że co do zasady, w przypadku, gdy podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny świadczy usługę:

* wynajmu nieruchomości w charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, przysługuje mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,

* wynajmu nieruchomości niemieszkalnych lub wynajmu nieruchomości mieszkalnych ale na cele inne niż mieszkalne - winien zastosować stawkę VAT w wysokości 23%,

* związaną z zakwaterowaniem, mieszczącą się w grupowaniu: PKWiU 55 - podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania 8% stawki VAT dla świadczonych usług noclegowych (krótkotrwałego zakwaterowania) z wykorzystaniem lokali najmowanych od osób trzecich.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT może zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie), a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany z jego stałym interesem życiowym, wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku.

W niniejszej sprawie ww. warunki nie będą spełnione, bowiem jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca będzie wynajmował we własnym imieniu lokale będące jego własnością bądź wynajmowane od podmiotów trzecich - Właścicieli lokali. Mieszkania wakacyjne będą wynajmowane na okres zwykle poniżej 1 miesiąca, co oznacza, że najem przedmiotowych lokali nie będzie wiązał się z przeniesieniem ośrodka życia tych osób, nie będzie zaspokajał ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługa wykonywana na rzecz klienta obejmować będzie skorzystanie z zakwaterowania w wybranym przez klienta apartamencie wakacyjnym i co do zasady nie będzie obejmować innych dodatkowych usług.

Jednocześnie - co istotne w analizowanej sprawie - Wnioskodawca zaznaczył, że zamierza świadczone usługi w zakresie wynajmu krótkookresowego mieszkań wakacyjnych zaklasyfikować do grupowania PKWiU 55.2 "usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania".

W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą spełniały przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wskazano powyżej, pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (obecnie stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie świadczył usługi noclegowe (usługi krótkotrwałego zamieszkania), które zamierza sklasyfikować w grupowaniu PKWiU 55.2, tj. "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania", to zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Właścicieli lokali z tytułu korzystania z tych lokali przez Wnioskodawcę.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury od Właścicieli lokali dokumentujące korzystanie z tych lokali przez Wnioskodawcę. Jak ustalono wyżej, Wnioskodawca świadczone usługi noclegowe, które zamierza sklasyfikować do grupowania PKWiU 55.2 jako usługi krótkotrwałego zakwaterowania, powinien opodatkować 8% stawką podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Właścicieli lokali, które dokumentować będą korzystanie z tych lokali przez Wnioskodawcę. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych świadczonych przez Wnioskodawcę - spełnione więc będą wszystkie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga jednak, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsze rozstrzygnięcie wydano w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKWiU. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751):

* art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych;

* art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;

* art. 41 ust. 20 ustawy otrzymał brzmienie: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej, załącznik nr 3 do ustawy otrzymał brzmienie określone w załączniku nr 1 do niniejszej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że - zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. - przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.