0112-KDIL2-3.4012.493.2018.1.IP - Opodatkowanie podatkiem VAT przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 30 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-3.4012.493.2018.1.IP Opodatkowanie podatkiem VAT przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy:

* czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, za które pobierane będą zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy opłaty przekształceniowe, nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ze względu na fakt, że - w ocenie Wnioskodawcy - w tym zakresie będzie on działał w charakterze organu władzy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe;

* czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, za które pobierane będą zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy opłaty przekształceniowe, będą rodziły skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe;

* czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, za które pobierane będą zgodnie z art. 4 tej ustawy opłaty z tytułu przekształcenia, nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ze względu na fakt, że - w ocenie Wnioskodawcy - w tym zakresie będzie on działał w charakterze organu władzy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe;

* czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, za które pobierane będą zgodnie z art. 4 tej ustawy opłaty z tytułu przekształcenia, będą rodziły skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy:

* czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, za które pobierane będą zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy opłaty przekształceniowe, będą rodziły skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP (...). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), zwaną dalej u.s.g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g., zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

lokalnego transportu zbiorowego,

ochrony zdrowia,

pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

gminnego budownictwa mieszkaniowego,

edukacji publicznej,

kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

10)

kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

11)

targowisk i hal targowych,

12)

zieleni gminnej i zadrzewień,

13)

cmentarzy gminnych,

14)

porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

15)

utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

16)

polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej prawnej,

17)

wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,

18)

promocji gminy,

19)

współpracy działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650, 723),

20)

współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, że gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej który stanowi, że "jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych".

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g., organami gminy są:

rada gminy,

wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g., organem wykonawczym gminy jest wójt, natomiast zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995, z późn. zm.), zwanej dalej u.s.p., prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...).

Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.), zwanej dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p., są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r., na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Gospodarkę nieruchomościami zarówno Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego reguluje oprócz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) także specjalna ustawa, tj. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), zwana dalej u.g.n.

Podkreślić należy, że Gmina, jako miasto na prawach powiatu, na podstawie u.g.n. gospodaruje zarówno swoimi nieruchomościami, jak i Skarbu Państwa. Na podstawie art. 1. ustawa określa zasady: 1) gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. W myśl art. 11 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 4 pkt 9b¹ u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o: staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Przypomnieć należy, że z tytułu czynności o charakterze cywilnoprawnym dokonywanych w imieniu Skarbu Państwa podatnikiem jest gmina będąca miastem na prawach powiatu, a więc Gmina, co potwierdził Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej dla Gminy (...), uznając jej stanowisko za prawidłowe. W ww. interpretacji czytamy: "(...) Reasumując, w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zmiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcję starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina (...)".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., nr 347/1). Zgodnie z art. 13 Dyrektywy Rady, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

To, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa) są organami władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisów było przez lata przedmiotem licznych sporów pomiędzy organami podatkowymi a jednostkami samorządu terytorialnego. Wg ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego jednostki samorządu terytorialnego są organami władzy publicznej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady. Gmina dysponuje w tym zakresie prawomocnymi rozstrzygnięciami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r., po których Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydał interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2012 r., w której uznał Gminę za organ władzy publicznej w zakresie szeregu opłat nie mających cywilnoprawnego charakteru. W tym zakresie zagadnienie to - ale wyłącznie w stosunku do opłat administracyjno-urzędowych (publiczno-prawnych), literalnie w nich wymienionych, korzysta z zasady "res iudicata", tj. powagi rzeczy osądzonej.

Oprócz działania w charakterze organu władzy publicznej, Gmina osiąga wpływy z czynności mających co prawda charakter cywilnoprawny, lecz również niepodlegających podatkowi (a nie zwolnionych od podatku czy opodatkowanych wg stawek).

Są to: 1. wpływy z opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2014 r., tj. w okresie, gdy grunt nie był towarem w rozumieniu przepisów podatkowych. Obecnie zagadnienia te na gruncie podatkowym reguluje - co do zasady - art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, co koresponduje z art. 29a ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u. W myśl ww. przepisów, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (ust. 8). Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (ust. 9).

Niemniej opłaty roczne pobierane od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu. Powyższe zagadnienie było przedmiotem wielu sporów, którym kres położyła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. Teza ww. uchwały: "Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy."

Gmina stosuje się do tezy ww. uchwały NSA z 8 stycznia 2007 r.

2. wpływy ze sprzedaży gruntów na rzecz użytkownika wieczystego w odniesieniu do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. W tym zakresie Gmina dysponuje interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, że takie wpływy mają także nieopodatkowany charakter. Są to interpretacje z dnia 12 lipca 2012 r., z których jednoznacznie wynika stanowisko organu, że takie płatności nie rodzą skutków podatkowych.

Tutaj też mamy do czynienia z sytuacją wynikającą z faktu, że wpłaty związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego) w sytuacji, gdy dostawa, tj. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste miało miejsce do 30 kwietnia 2004 r. nie rodzi skutków podatkowych - analogicznie jak w przypadku opisanych wcześniej opłat rocznych.

W interpretacjach z dnia 12 lipca 2012 r., czytamy:

" (...) Jednakże kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%. Reasumując, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. jak i od 1 maja 2004 r. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje: w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. nie rodzi u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie wieczyste nastąpiło od 1 maja 2004 r. rodzi u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (...)".

W interpretacjach indywidualnych dla Gminy z dnia 12 lipca 2012 r., czytamy:

Reasumując, w sytuacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r. opłaty, o których mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (opłata wstępna i opłaty roczne) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast uregulowanie należności przez nabywcę w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie rodziło powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług (...)".

Gmina w tym przypadku także stosuje się do ww. interpretacji Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej traktując jedne płatności jako niepodlegające opodatkowaniu, z kolei te drugie jako podlegające.

Dla pełnego opisu stanu faktycznego będącego podstawą dalszego opisu nadmienić należy, że Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w związku z zaistniałą zmianą stawki podatku z 22% na 23% interpretacji indywidualnej dla Gminy z dnia 25 marca 2011 r., uznał za prawidłowe stanowisko w sprawie opodatkowania opłat rocznych taką stawką, jaka była właściwa w chwili oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Reasumując, w świetle ww. rozstrzygnięć sądowych i interpretacji indywidualnych organów podatkowych (Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i Dyrektora Izby Skarbowej), dla Gminy:

1. Gmina jest organem władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w zakresie szeregu opłat pobieranych w trybie władztwa publicznego;

w zakresie odpłatnych czynności wykonywanych na podstawie przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina jest podatnikiem zarówno z tytułu czynności dokonywanych w imieniu własnym (dotyczącym własnego majątku), jak i w imieniu Skarbu Państwa (w zakresie gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa);

czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonana przed 1 maja 2004 r., gdy grunt nie stanowił towaru, rodzi taki skutek, że opłaty roczne naliczane i pobierane po 30 kwietnia 2004 r. nie rodzą nadal skutków podatkowych. Takich samych skutków nie rodzi płatność dokonana przez dotychczasowego użytkownika wieczystego w związku ze sprzedażą przez Gminę lub Skarb Państwa takiego gruntu;

czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonana po 30 kwietnia 2004 r., jest dostawą towaru i rodzi obowiązek podatkowy. Opłaty roczne opodatkowane są taką stawką jaka właściwa była w chwili oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste i pobrania opłaty wstępnej. Oznacza to, że w praktyce mamy trzy rodzaje opłat rocznych:

* niepodlegające opodatkowaniu - od gruntów, których oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* 22% - należna od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie 1 maja 2004 r. - 31 grudnia 2010 r. (tj. w okresie obowiązywania stawki 22%),

* 23% - należna od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie 1 stycznia 2011 r. - do chwili obecnej;

opłaty z tytułu sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego (przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności) są opodatkowane na analogicznych zasadach, jak opłaty roczne (niepodlegające opodatkowaniu "np"- gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r., 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r., 23% - gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.

W dniu 4 września 2018 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 1716 opublikowany został akt prawny w znaczący sposób zmieniający, czy nawet rewolucjonizujący kwestie użytkowania wieczystego w Polsce. Aktem tym jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

Wnioskodawca, Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego będąca miastem na prawach powiatu, zobowiązana będzie do stosowania przepisów ww. ustawy.

W myśl art. 1 ust. 1, z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Na podstawie art. 4 ust. 1, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej "zaświadczeniem", wydawane przez:

starostę wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej - w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa;

odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa - w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Na podstawie ust. 2, organ, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej "właściwym organem", wydaje zaświadczenie z urzędu nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia przekształcenia albo na wniosek właściciela w terminie 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, właściwy organ wydaje zaświadczenie w terminie 4 miesięcy od dnia przedstawienia przez cudzoziemca w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, zwanego dalej "cudzoziemcem", ostatecznego zezwolenia, o którym mowa w tym przepisie.

W myśl ust. 3, zaświadczenie zawiera oznaczenie nieruchomości gruntowej lub lokalowej, według ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości, W przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, zaświadczenie zawiera także oznaczenie i datę wydania zezwolenia, o którym mowa w tym przepisie.

Zgodnie z ust. 4, w zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej "opłatą", wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7 i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1.

W myśl ust. 5, zaświadczenie stanowi podstawę wpisu w dziale III księgi wieczystej roszczenia o opłatę, w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości.

Zgodnie z ust. 6, właściwy organ doręcza zaświadczenie dotychczasowym użytkownikom wieczystym na adresy wskazane w ewidencji gruntów i budynków lub inne adresy, na które przed dniem przekształcenia doręczano korespondencję dotyczącą użytkowania wieczystego. Doręczenie zaświadczenia na takie adresy uważa się za dokonane.

Na podstawie art. 6 ust. 1, jeżeli właściciel nieruchomości nie zgadza się z zawartą w zaświadczeniu informacją o wysokości i okresie wnoszenia opłaty, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia zaświadczenia, wniosek o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty w drodze decyzji.

W myśl ust. 2, do czasu zakończenia postępowania ustalającego wysokość i okres wnoszenia opłaty, opłata wnoszona jest w wysokości wskazanej w zaświadczeniu. Ustalona w postępowaniu wysokość opłaty obowiązuje od dnia przekształcenia. Na podstawie art. 7 ust. 1 z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi, na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę.

Zgodnie z ust. 2, wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia.

Jednocześnie nadmienić należy, że nadal w obrocie prawnym funkcjonować będzie ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;

wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl ust. 1a, organem wyższego stopnia w sprawach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest wojewoda. Zgodnie z ust. 2, prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5. W myśl ust. 2, w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (...).

Niniejszy wniosek nie dotyczy skutków podatkowych przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie cywilno-prawnym dokonanym na podstawie przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami. Te objęte są ww. wymienionymi interpretacjami Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2012 r.

Stan prawny, ani faktyczny nie uległ zmianie - nadal w trybie przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami, odbywać się będzie sprzedaż gruntów na rzecz użytkowników wieczystych w sytuacjach, gdy zastosowania mieć nie będzie ścieżka urzędowo-administracyjna wynikająca z przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.).

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przekształceń użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie urzędowo-administracyjnym wynikającym zarówno z:

* ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716);

* ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W zakresie czynności przekształceń wynikających z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), Wnioskodawca kieruje następujące pytanie:

1. Czy czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), za które pobierane będą zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, opłaty przekształceniowe, będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca kieruje pytanie nr 2:

2. Czy czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), za które pobierane będą zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy opłaty przekształceniowe, będą rodziły skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj.:

* nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego, wg stawki 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 23% - gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.?

W zakresie przekształceń wynikających z ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.), Wnioskodawca kieruje następujące pytanie:

3. Czy czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.), za które pobierane będą zgodnie z art. 4 tej ustawy opłaty z tytułu przekształcenia, będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, Wnioskodawca kieruje pytanie nr 4:

4. Czy czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.), za które pobierane będą zgodnie z art. 4 tej ustawy opłaty z tytułu przekształcenia. będą rodziły skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj.:

* nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 23% - gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), za które pobierane będą zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy opłaty przekształceniowe, nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06.

Teza ww. uchwały brzmi: "Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".

W oparciu o ww. uchwałę, opodatkowywane są w Polsce opłaty z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste (pierwsza i roczne), ale jedynie od gruntów oddawanych w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ww. przepis jest implementacją art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1). Zgodnie z ww. przepisem, "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...)".

Wskazać należy, że w opinii wielu ekspertów, przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest jednak ułomną i niepoprawną implementacją do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy, gdyż Dyrektywa nie nawiązuje do cywilnoprawnych uregulowań krajów członkowskich.

W dniu 4 września 2018 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 1716 opublikowano ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Wprowadza ona zupełnie nowe rewolucyjne rozwiązania zmierzające do likwidacji użytkowania wieczystego i przekształcenia go w prawo własności. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy, z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu, o którym mowa w art. 1, właściciel ponosi, na rzecz dotychczasowego właściciela, roczną opłatę przekształceniową, zwaną dalej "opłatą".

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina w zakresie opłat o których mowa w pytaniu, występuje w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Za prawidłowością ww. stanowiska przemawia fakt, że opłata ta nie ma charakteru cywilnoprawnego i nie odsyła do cywilnoprawnej swobody umów typowej dla działalności gospodarczej. Z przepisów tej ustawy jednoznacznie wynika, że dla jej stosowania właściwy jest tryb administracyjno-urzędowy, co wynika z faktu, że jej stosowanie odbywa się na podstawie zaświadczeń wydawanych przez właściwy organ (art. 4). Jako "organ" zdefiniowany został reprezentujący właściciela organ wykonawczy. Będzie to Prezydent miasta jako organ wykonawczy miasta na prawach powiatu - w przypadku nieruchomości należących do jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy, jak i Skarbu Państwa, co wynika z faktu, że prezydent miasta na prawach powiatu wykonuje także funkcję starosty (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3). Z kolei z art. 7 ust. 1 i 6 wynika obowiązek ponoszenia opłat, jak też dwudziestoletni okres ich ponoszenia (w istocie tryb ratalny). Brak jest tu jakichkolwiek odniesień do cywilnoprawnej swobody zawierania umów, w której to strony dowolnie kreują tak cenę, jak pozostałe warunki regulowania powstałych zobowiązań, w tym czas w którym ma nastąpić realizacja zobowiązań. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności następuje z mocy prawa (ex lege). W ocenie Wnioskodawcy, przesądza to jednoznacznie, że w przypadku ww. opłat nie mamy do czynienia z umowami o charakterze cywilnoprawnym, lecz z wykreowanym przez ustawodawcę przymusem o charakterze administracyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę czynności, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, za które pobierane będą, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, opłaty przekształceniowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będą pobierane przez Gminę jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy u.p.t.u.

Wnioskodawca wskazuje też, że w jego ocenie, poprzez ww. wyłączenie nie dojdzie do jakichkolwiek, nie mówiąc już o znaczących zakłóceniach konkurencji na rynku nieruchomości, o których mowa w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), gdyż ww. opłaty nie dotyczą "nowych" gruntów wchodzących do obrotu na rynku nieruchomości, lecz gruntów będących już od lat w ekonomicznym władztwie osób które są użytkownikami wieczystymi, którymi te osoby mogły swobodnie dysponować tym prawem jak własnością, gdyż użytkowanie wieczyste jako ograniczone prawo rzeczowe zawsze mogło być przedmiotem obrotu. Ww. ustawa zmienia jedynie tytuł prawny (formę władztwa) nad gruntem.

Co więcej, ww. opłaty zasadniczo zgodne są z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. dla Gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: "(...) W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P6/02 (OTK-A2002/7/91), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że »opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty (w:) W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne« (...)".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11, zważył, co następuje: "(...) 4.5. Zaznaczyć trzeba, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07). Nie powtarzając w całości argumentów przytoczonych w tym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu przypomnieć warto, że brak zdefiniowania na gruncie u.p.t.u. spornego pojęcia »organ władzy publicznej« skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Należy mieć przy tym na uwadze, że zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle. Treść art. 15 ust. 5 u.p.t.u., jak i - powołanych już przez Sąd pierwszej instancji - norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP i nie zostało zakwestionowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, stąd brak jest podstaw do wyrażenia poglądu odmiennego od zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (...)".

Ponadto, z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 605/10, wysnuć można wniosek, że przekształcenie o charakterze administracyjnym (tyle, że na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, gdyż w owym czasie nie było jeszcze w obrocie prawnym ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów) nie podlega opodatkowaniu i to zarówno zdaniem sądu, jak i organu (przedmiotem sporu była sprzedaż na podstawie umowy cywilnoprawnej gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste).

W wyroku czytamy m.in. " (...) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ zauważył, że zbycie przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie nastąpiło w formie przekształcenia prawa wieczystego użytkownika w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459, z późn. zm.), lecz stanowi sprzedaż nieruchomości, zgodnie z powołanymi w zaskarżonej interpretacji indywidualnej postanowieniami u.g.n. Mimo więc pewnych powiązań, sprzedaż nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego jest odrębną transakcją od ustanowienia bądź też zbycia czy przekształcenia prawa wieczystego użytkowania. Mimo więc, że przekazanie wieczyste użytkowanie gruntów nastąpiło w 1980 r., kiedy nie obowiązywały przepisy o podatku od towarów i usług i czynność ta nie podlegała opodatkowaniu, to sprzedaż przedmiotowych gruntów dokonana w 2008 r. została dokonana w stanie prawnym obligującym do potraktowania tej transakcji jako czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rażącego naruszenia zasad powszechności i równości opodatkowania oraz godziło w założenia systemu podatku od towarów i usług (...)".

Rozumując a contrario przyjąć więc można, że organ przekształcenie administracyjne uznał za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu, jedynie sprzedaż w trybie cywilnoprawnym na podstawie umowy. Tak więc Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), za które pobierane będą zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, opłaty przekształceniowe, nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca kieruje pytanie nr 2 i zajmuje poniżej następujące stanowisko:

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 2:

2. Czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe wprawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), za które pobierane będą zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, opłaty przekształceniowe, będą rodziły skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj.:

* nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego, gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 23% - gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.

Ww. stanowisko znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt. I FPS 1/06.

Teza ww. uchwały: "Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), ani nie zawiera w sobie należnego podatku. ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zbliżone jest w swej istocie do dostawy towarów, nie natomiast świadczenia usługi.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w związku ze zmianą stawek podatkowych z 22% na 23% wydał dla Gminy interpretację indywidualną z dnia 25 marca 2011 r., w której stanął na stanowisku, że opodatkowanie opłat rocznych uzależnione jest od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. a więc są one:

* niepodlegające opodatkowaniu - od gruntów których oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* 22% - należna od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie 1 maja 2004 r. - 31 grudnia 2010 r. (tj. w okresie obowiązywania stawki 22%),

* 23% - należna od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie 1 stycznia 2011 r. - do chwili obecnej.

Z kolei, w myśl interpretacji indywidualnych Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2012 r., opłata uzyskana z tytułu sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego opodatkowana jest analogicznie jak opłaty wstępna i roczne pobierane w związku z oddaniem gruntu użytkowania wieczystego, stanowiąc niejako ich kontynuację.

W interpretacjach indywidualnych dla Gminy z dnia 12 lipca 2012 r. czytamy:

" (...) Jednakże kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%, Reasumując, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. jak i od maja 2004 r. nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje:

* w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. nie będzie rodzić u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

* w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło od 1 maja 2004 r. rodzi u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług".

W interpretacjach indywidualnych dla Gminy z dnia 12 lipca 2012 r. czytamy:

Poparciem ww. stanowiska może być także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1199/15, w którym utrzymano w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 14/15.

W ww. wyroku NSA Sąd zważył, co następuje:

" (...) W konsekwencji powyższych rozważań za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie organ podatkowy prawidłowo rozpoznał za neutralne podatkowo, tj. wykluczył możliwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, warto dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n. (...)".

Biorąc pod uwagę ww. linię interpretacyjną popartą, choć niejednolitym orzecznictwem sądowym, poprzez rozumowanie "per analogiam" uznać można, iż opłaty przekształceniowe, o których mowa w pytaniu są w ujęciu ekonomicznym kontynuacją wcześniejszego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a więc:

* nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego, gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 23% - gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.

Stanowisko to należałoby uznać za poprawne w sytuacji uznania, że administracyjno-urzędowy charakter postępowania płatności nie ma dla oceny skutków podatkowych przekształcenia rozstrzygającego, czy też decydującego znaczenia.

3. Czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.), za które pobierane będą zgodnie z art. 4 tej ustawy opłaty z tytułu przekształcenia, nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06.

W oparciu o ww. uchwałę opodatkowywane są w Polsce opłaty z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste (pierwsza i roczne), ale jedynie od gruntów oddawanych w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publiczne oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ww. przepis jest implementacją art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1). Zgodnie z ww. przepisem: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (...)".

Wskazać należy, że w opinii wielu ekspertów przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest jednak ułomną i niepoprawną implementacją do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy, gdyż Dyrektywa nie nawiązuje do cywilnoprawnych uregulowań krajów członkowskich. W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

* starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;

* wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl ust. 1a, organem wyższego stopnia w sprawach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest wojewoda.

Zgodnie z ust. 2, prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

W myśl ust. 2, w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (...)".

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina w zakresie opłat, o których mowa w pytaniu, występuje w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy przesądza to, że w przypadku ww. opłat nie mamy do czynienia z umowami o charakterze cywilnoprawnym, lecz z wykreowanym przez ustawodawcę rozwiązaniem o charakterze administracyjnym.

Wnioskodawca wskazuje też, że w jego ocenie, poprzez ww. wyłączenie nie dojdzie do jakichkolwiek, nie mówiąc już o znaczących, zakłóceniach konkurencji na rynku nieruchomości, o których mowa w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), gdyż ww. opłaty nie dotyczą "nowych" gruntów wchodzących do obrotu na rynku nieruchomości, lecz gruntów będących już od lat w ekonomicznym władztwie osób które są użytkownikami wieczystymi, którymi te osoby mogły swobodnie dysponować tym prawem jak własnością, gdyż użytkowanie wieczyste jako ograniczone prawo rzeczowe zawsze mogło być przedmiotem obrotu. Ww. ustawa zmienia jedynie tytuł prawny (formę władztwa) nad gruntem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: "(...) W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty (w:) W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, R Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne" (...)".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11 zważył, co następuje: "(...) 4.5 Zaznaczyć trzeba, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07). Nie powtarzając w całości argumentów przytoczonych w tym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu przypomnieć warto, że brak zdefiniowania na gruncie u.p.t.u. spornego pojęcia organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Należy mieć przy tym na uwadze, że zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle. Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jak - powołanych już przez Sąd pierwszej instancji - norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP i nie zostało zakwestionowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, stąd brak jest podstaw do wyrażenia poglądu odmiennego od zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (...)".

Ponadto z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 605/10, wysnuć można wniosek, że takie przekształcenie nie podlega opodatkowaniu i to zarówno zdaniem sądu, jak i organu (przedmiotem sporu była sprzedaż na podstawie umowy cywilnoprawnej gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste).

W wyroku czytamy m.in. " (...) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ zauważył, że zbycie przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie nastąpiło w formie przekształcenia prawa wieczystego użytkownika w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.), lecz stanowi sprzedaż nieruchomości, zgodnie z powołanymi w zaskarżonej interpretacji indywidualnej postanowieniami u.g.n. Mimo więc pewnych powiązań, sprzedaż nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego jest odrębną transakcją od ustanowienia bądź też zbycia czy przekształcenia prawa wieczystego użytkowania. Mimo więc, że przekazanie w wieczyste użytkowanie gruntów nastąpiło w 1980 r., kiedy nie obowiązywały przepisy o podatku od towarów i usług i czynność ta nie podlegała opodatkowaniu, to sprzedaż przedmiotowych gruntów dokonana w 2008 r. została dokonana w stanie prawnym obligującym do potraktowania tej transakcji jako czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rażącego naruszenia zasad powszechności i równości opodatkowania oraz godziło w założenia systemu podatku od towarów i usług (...)".

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.), za które pobierane będą zgodnie z art. 4 tej ustawy opłaty z tytułu przekształcenia, nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, Wnioskodawca kieruje pytanie nr 4 i zajmuje poniżej następujące stanowisko.

4. Czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieuchronności (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.), za które pobierane będą zgodnie z art. 4 tej ustawy opłaty z tytułu przekształcenia, będą rodziły skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj.:

* nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego, gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 23% - gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.

Ww. stanowisko znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06.

Teza ww. uchwały: "Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy."

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zbliżone jest w swej istocie do dostawy towaru, nie natomiast świadczenia usługi.

* niepodlegające opodatkowaniu - od gruntów których oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* 22% - należna od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie 1 maja 2004 r. - 31 grudnia 2010 r. (tj. w okresie obowiązywania stawki 22%),

* 23% - należna od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie 1 stycznia 2011 r. do chwili obecnej.

W interpretacjach indywidualnych dla Gminy z dnia 12 lipca 2012 r., czytamy:

" (...) Jednakże kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%. Reasumując, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r., jak i od maja 2004 r. nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje:

* w sytuacji, gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. nie będzie rodzić u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,

* w sytuacji, gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło od 1 maja 2004 r. rodzi u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług".

W interpretacjach indywidualnych dla Gminy z dnia 12 lipca 2012 r., czytamy:

" (...) Jednakże kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%. Reasumując, w sytuacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r. opłaty, o których mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (opłata wstępna i opłaty roczne) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast uregulowanie należności przez nabywcę w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie rodziło powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług (...)".

W ww. wyroku NSA Sąd zważył, co następuje:

Biorąc pod uwagę ww. linię interpretacyjną organów podatkowych, popartą - choć niejednolitym - orzecznictwem sądowym, poprzez rozumowanie "per analogiam" uznać można, że opłaty przekształceniowe, o którym mowa w pytaniu, są w ujęciu ekonomicznym kontynuacją wcześniejszego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a więc:

* nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r.,

* będą rodziły powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 23% - gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.

Stanowisko to należałoby uznać za poprawne w sytuacji uznania, że administracyjno-urzędowy charakter postępowania i płatności nie ma dla oceny skutków podatkowych przekształcenia rozstrzygającego, czy też decydującego znaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stwierdzenia, czy:

* czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, za które pobierane będą zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy opłaty przekształceniowe, będą rodziły skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe;

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

* wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

* wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

* wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

* ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności".

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej."

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto, w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy zatem zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której - stosownie do wskazanych przepisów - organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ustawy. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie ust. 11 ww. artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) dodano do treści ustawy o podatku od towarów i usług art. 19 ust. 16b (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.). W myśl tego przepisu, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Określono zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo, jak co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu.

Należy wskazać, że ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przewidział, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Artykuł 19 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. został uchylony i od tego dnia kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ustawy. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z kolei, stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy - zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

W świetle art. 233 ww. ustawy, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Miasto na prawach powiatu) posiada status podatnika VAT czynnego. Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych. Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe. Podkreślić należy, że Gmina, jako miasto na prawach powiatu, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, gospodaruje zarówno swoimi nieruchomościami, jak i Skarbu Państwa. Z tytułu czynności o charakterze cywilnoprawnym dokonywanych w imieniu Skarbu Państwa podatnikiem jest gmina będąca miastem na prawach powiatu, a więc Wnioskodawca. Oprócz działania w charakterze organu władzy publicznej, Gmina osiąga wpływy z czynności mających co prawda charakter cywilnoprawny, lecz również niepodlegających podatkowi (a nie zwolnionych od podatku czy opodatkowanych wg stawek). Są to:

wpływy z opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2014 r., tj. w okresie, gdy grunt nie był towarem w rozumieniu przepisów podatkowych. Obecnie zagadnienia te na gruncie podatkowym reguluje - co do zasady - art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Niemniej opłaty roczne pobierane od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu;

wpływy ze sprzedaży gruntów na rzecz użytkownika wieczystego w odniesieniu do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. W tym zakresie Gmina dysponuje interpretacjami indywidualnymi, z których jednoznacznie wynika stanowisko organu, że takie płatności nie rodzą skutków podatkowych. Tutaj też mamy do czynienia z sytuacją wynikającą z faktu, że wpłaty związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego) w sytuacji, gdy dostawa, tj. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste miało miejsce do 30 kwietnia 2004 r. nie rodzi skutków podatkowych - analogicznie jak w przypadku opisanych wcześniej opłat rocznych. Reasumując, Gmina jest organem władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, w zakresie szeregu opłat pobieranych w trybie władztwa publicznego; w zakresie odpłatnych czynności wykonywanych na podstawie przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina jest podatnikiem zarówno z tytułu czynności dokonywanych w imieniu własnym (dotyczącym własnego majątku), jak i w imieniu Skarbu Państwa (w zakresie gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa); czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonana przed 1 maja 2004 r., gdy grunt nie stanowił towaru, rodzi taki skutek, że opłaty roczne naliczane i pobierane po 30 kwietnia 2004 r. nie rodzą nadal skutków podatkowych. Takich samych skutków nie rodzi płatność dokonana przez dotychczasowego użytkownika wieczystego w związku ze sprzedażą przez Gminę lub Skarb Państwa takiego gruntu; czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonana po 30 kwietnia 2004 r., jest dostawą towaru i rodzi obowiązek podatkowy. Opłaty roczne opodatkowane są taką stawką jaka właściwa była w chwili oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste i pobrania opłaty wstępnej. Oznacza to, że w praktyce mamy trzy rodzaje opłat rocznych: niepodlegające opodatkowaniu - od gruntów, których oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r., 22% - należna od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie 1 maja 2004 r. - 31 grudnia 2010 r. (tj. w okresie obowiązywania stawki 22%), 23% - należna od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie 1 stycznia 2011 r. - do chwili obecnej; opłaty z tytułu sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego (przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności) są opodatkowane na analogicznych zasadach, jak opłaty roczne (niepodlegające opodatkowaniu "np"- gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r., 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r., 23% - gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii stwierdzenia, czy:

* czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, na podstawie decyzji administracyjnej, o których mowa w art. 3 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości, za które pobierane będą zgodnie z art. 4 tej ustawy opłaty z tytułu przekształcenia,

nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego w VAT, w związku z tym, że - w ocenie Wnioskodawcy - w tym zakresie będzie on działał w charakterze organu władzy, a jeżeli nie, to, czy czynności te będą rodziły skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Według art. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

mieszkalnymi jednorodzinnymi lub

mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub

o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej "zaświadczeniem", wydawane przez:

starostę wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej - w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa;

dyrektora oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa lub dyrektora oddziału regionalnego Agencji Mienia Wojskowego - w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują te podmioty;

odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa - w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego;

dyrektora Zarządu Zasobów Mieszkaniowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji - w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonuje ten podmiot.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, jeżeli właściciel nieruchomości nie zgadza się z zawartą w zaświadczeniu informacją o wysokości i okresie wnoszenia opłaty, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia zaświadczenia, wniosek o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty w drodze decyzji.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi, na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia (art. 7 ust. 2 ustawy).

Artykuł 7 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1. starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;

2. wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa prowadzi do wniosku, że transakcja przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, jak i przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu. Dostawa towarów nastąpiła bowiem z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu), natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje. Tak więc nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności tych gruntów dokonana w drodze zaświadczenia lub decyzji (bez względu na okres ustanowienia prawa użytkowania wieczystego) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w powyższym zakresie, pomimo że sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zostanie wykonana na podstawie czynności publicznoprawnych wykonanych przez Gminę (na podstawie zaświadczenia - w przypadku ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów lub na podstawie decyzji - w przypadku ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości), to opłata pobierana za przekształcenie dotyczy czynności wykonanej w związku z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego, dla której to czynności (w stanie prawnym po 30 kwietnia 2004 r.) Gmina działała w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, a nie w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Przechodząc do kwestii ustalenia stawki podatku z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności należy zaznaczyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. W konsekwencji również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności tych gruntów nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast czynność ustanowienia użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych), a zatem należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 7 ust. 1-2 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, tj. opłatą przekształceniową, a w przypadku dokonywania przekształcenia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., opłatą z tytułu przekształcenia (art. 3 ust. 2 ww. ustawy w zw. z art. 67 ust. 3a i 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Tym samym, stwierdzić należy, że opłata należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności lub ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r.

W tej sytuacji, opłaty należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu ww. przekształcenia będą stanowiły podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na zasadach i według stawki podatku jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Oznacza to, że jeżeli użytkowanie wieczyste nieruchomości ustanowione zostało w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne z tytułu tego użytkowania - wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy - będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Natomiast, w przypadku oddania do użytkowania wieczystego gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka podatku będzie wynosić 23%. W analogiczny sposób opodatkowaniu VAT podlegać będzie opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności nieruchomości.

Podsumowując:

Ad 1. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., za które pobierane będą opłaty przekształceniowe, nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż pozostawać będą poza zakresem ustawy ze względu na fakt, że w tym przypadku Zainteresowany będzie działał w charakterze organu władzy publicznej. Czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nieruchomości zabudowanych pozostawać bowiem będą w bezpośrednim związku z dokonanymi uprzednio czynnościami ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, dla których to czynności - co do zasady - Wnioskodawca działał jako podatnik VAT.

Ad 2. Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, będzie rodziła skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj.:

* nie będzie rodziła powstania obowiązku podatkowego, gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* będzie rodziła powstanie obowiązku podatkowego, wg stawki 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r.,

* będzie rodziła powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 23% - gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.

Ad 3. Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., za które pobierane będą opłaty z tytułu przekształcenia, nie będą rodziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ze względu na fakt, że w tym przypadku Zainteresowany będzie działał w charakterze organu władzy publicznej. Czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nieruchomości pozostawać bowiem będą w bezpośrednim związku z dokonanymi uprzednio czynnościami ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, dla których to czynności - co do zasady - Wnioskodawca działał jako podatnik VAT.

Ad 4. Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, za którą pobierana będzie, zgodnie z art. 4 tej ustawy opłata z tytułu przekształcenia, będzie rodziła skutki podatkowe w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj.

* nie będzie rodziła powstania obowiązku podatkowego, gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r.,

* będzie rodziła powstanie obowiązku podatkowego, wg stawki 22% - gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r.,

* będzie rodziła powstanie obowiązku podatkowego wg stawki 23% - gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 należało ocenić jako nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 4 - jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Z kolei, według art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się ponadto do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok NSA nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl