0112-KDIL2-3.4012.402.2018.1.ZD - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży działki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 697/33 - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 697/33.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, (dalej również: VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym 697/33 (dalej: działka lub nieruchomość gruntowa). Gmina zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość gruntową w drodze przetargu ustnego nieograniczonego.

Działka położona jest na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka o nr ew. 697/33 znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem - ZP - "tereny zieleni urządzonej", dla którego:

"1.ustala się:

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, prowadzoną przez Starostwo Powiatowe, działka została oznaczona symbolem "B", tj. tereny mieszkaniowe.

Na działce znajdują się: zbiorcze przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze wodociągowe, gazowe, telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) Prawo budowlane, przyłącza stanowią urządzenia budowane, tj. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wyżej wymienione przyłącza stanowią własność nieruchomości przyłączonej i nie są własnością Gminy. Gmina nie udostępniała przyłączy na podstawie umów cywilnoprawnych, ani nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia od wytworzenia ww. przyłączy. Przed planowaną dostawą gruntu nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia poniesionych na działce nakładów związanych z umieszczeniem w gruncie przyłączy.

Nabycie przez Gminę przedmiotowej nieruchomości gruntowej nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu (w drodze komunalizacji). Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

Nieruchomość gruntowa nie była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. nie była dzierżawiona na cele rolnicze.

Gmina dzierżawi przedmiotową nieruchomość gruntową z przeznaczeniem na zieleń izolacyjną do dnia 30 listopada 2018 r. Czynność polegającą na odpłatnym udostępnianiu działki na podstawie umowy dzierżawy Gmina traktuje jako podlegającą opodatkowaniu VAT, nalicza VAT należny z tego tytułu i wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa działki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki będzie częściowo (w 80%) korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, natomiast w pozostałej części (w 20%) dostawa działki nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje szereg zadań własnych, celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, szczegółowo opisanych w art. 7 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy.

Zakres zwolnień przedmiotowych od podatku od towarów i usług określa między innymi art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższy przepis jest zgodny z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, z którego wynika, że teren budowlany oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie z teren przeznaczeniem pod zabudowę".

O przeznaczeniu terenu decydują zatem akty prawa miejscowego, czyli miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

Podsumowując, można stwierdzić, że opodatkowaniu podlega dostawa nieruchomości gruntowych stanowiących tereny budowlane, natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Jednakże należy zauważyć, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych wyłącznie w sytuacji, kiedy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który przy zbywaniu gruntów determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, jest przeznaczenie gruntu na inny cel niż cel budowlany. Przy ocenie, czy dany teren oznaczony konkretnym symbolem planu zagospodarowania przestrzennego stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Oceniając należy również wziąć pod uwagę zapisy dotyczące dopuszczalnego przeznaczenia terenu oraz możliwość zlokalizowania na nim obiektów budowlanych. Możliwość wzniesienia ewentualnych obiektów na gruncie wprawdzie jedynie uzupełnia jego podstawową funkcję, jednakże nie zmienia to faktu, że wówczas działka stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. Zatem w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od jego głównego celu, który teren ten ma spełniać, lecz także od możliwości dokonania jego zabudowy.

Dziaka o nr ew. 697/33 oznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem "ZP", tj. tereny zieleni urządzonej. Z treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że można na niej zlokalizować obiekty małej architektury, ogrodzenia oraz umieścić uzbrojenie terenu.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Art. 3 pkt 4 ww. ustawy definiuje obiekt małej architektury jako niewielki obiekt, w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki o nr ew. 697/33, stanowiącej, zgodnie z zapisami ww. dokumentu, tereny zieleni urządzonej (ZP) nie podano wskaźnika intensywności zabudowy, ani wskaźnika powierzchni zabudowy, wskazano jedynie minimalną powierzchnię terenu biologicznie czynnego wynoszącą 80% powierzchni działki budowlanej. Zgodnie z § 3 pkt 22 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422, z późn. zm.), przez teren biologicznie czynny należy rozumieć teren o nawierzchni urządzonej w sposób zapewniający naturalną wegetację roślin i retencję wód opadowych, a także 50% powierzchni tarasów i stropodachów z taką nawierzchnią oraz innych powierzchni zapewniających naturalną wegetację roślin, o powierzchni nie mniejszej niż 10 m², oraz wodę powierzchniową na tym terenie.

Mając na uwadze powyższe, jak również uwzględniając fakt, że powierzchnia terenu biologicznie czynna dla działki o nr ew. 697/33 została ustalona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na 80% powierzchni działki budowlanej, należy przyjąć, że pozostałe 20% powierzchni przedmiotowej nieruchomości gruntowej może zostać zabudowane w sposób zgodny z zapisami miejscowego planu, tj. poprzez zlokalizowanie na przedmiotowym terenie obiektów małej architektury, ogrodzeń i uzbrojenia.

Zatem skoro, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, tylko część przedmiotowej nieruchomości gruntowej może zostać zabudowana, należałoby rozstrzygnąć, czy jej dostawę (sprzedaż) można opodatkować różnymi stawkami podatku VAT. Zagadnienie to było przedmiotem wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacare Beach Caravan Sales Ltd. v Commisioners of Customs Excise, w którym Trybunał stwierdził, że "okoliczność, iż określone to towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". Z sentencji wyroku wynika więc, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego należy przyjąć, że istnieje możliwość opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT sprzedaży działki w sytuacji, kiedy przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w części stanowi teren budowlany, a w części teren nieprzeznaczony pod zabudowę.

Ponieważ w opisie stanu faktycznego Gmina wskazała, że na działce o nr ew. 697/33 znajdują się przyłącza będące własnością nieruchomości przyłączonej, należy również rozpatrzyć kwestię umieszczonych w gruncie urządzeń.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowane, przyłącza stanowią urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to jednak samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 wskazanej wyżej ustawy, które uznaje się za towar na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Urządzenia te stanowią bowiem wyłącznie element przynależny do budynku, dlatego powinny być opodatkowane łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, według takiej samej stawki. Nie ma podstaw prawnych do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT jedynie dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków czy budowli, z którymi są funkcjonalnie powiązane. W art. 47 k.c. wskazano, że część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a częścią składową jest wszystko to, co nie może być odłączone od rzeczy bez jej uszkodzenia, przy czym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zatem skoro zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towaru należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (np. sprzedaż), gmina nie może dokonać wraz z gruntem dostawy przyłączy, ponieważ nie jest ich właścicielem.

Mając na uwadze przepisy prawa oraz opis sprawy, w opinii Gminy, przedmiotem planowanej dostawy może być wyłącznie nieruchomość gruntowa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podsumowując powyższe, uwzględniając fakt, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie nieruchomość gruntowa, jak również biorąc pod uwagę zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki o nr ew. 697/33 wskazujące minimalną powierzchnię terenu biologiczne czynną wynoszącą 80% powierzchni działki budowlanej należy przyjąć, że:

* część stanowiąca 20% całej powierzchni działki, na której, zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, można umieścić obiekty małej architektury oraz uzbrojenie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%, ponieważ tę część gruntu należy dla celów podatku VAT potraktować jako dostawę terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, czyli terenu przeznaczonego pod zabudowę,

natomiast

* część stanowiącą 80% całej powierzchni działki odnoszącą się do terenu, który zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest przeznaczony pod zabudowę należy zwolnić z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ ta część gruntu dla celów podatku VAT powinna zostać potraktowana jako dostawa terenu niezabudowanego, który nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Taki pogląd prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-301/15-2/AOg oraz sygn. IPPP2/4512-248/15-3/MMa, wynika, że: "...Z sentencji wyroku wynika więc, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeżeli przedmiotem dostawy są działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w części znajdują się na terenach budowlanych, a w części na terenach pod zabudowę nieprzeznaczonych, ich dostawa może podlegać różnymi stawkami podatku VAT...".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-50/14-4/SJ, w której stwierdzono, że: "W przedmiotowej sprawie, zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta oraz uchwalonym 16 kwietnia 2013 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość będąca przedmiotem wniosku oznaczona jest jako "tereny zieleni urządzonej, oznaczone na rysunku planu symbolami 2ZP" - tj. uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego dla niniejszej nieruchomości przyjął jej przeznaczenie jako teren zieleni urządzonej, z możliwością zabudowy na cele rekreacyjne w 20%... Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży terenu w całości niezabudowanego innego niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz grunt w części (20%) przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - o czym stanowi art. 2 pkt 33 ustawy...".

Zbliżone stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-852/13-2/KB, w której organ wskazał, że: "...z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT".

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPP3/443-909/14-3/JK organ zajął natomiast następujące stanowisko: "Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że niezabudowane nieruchomości gruntowe, tj. działka nr 2461/20 położona w terenie przeznaczonym pod zieleń i zabudowę związaną z obsługą komunikacji oraz część działki nr 2461/19 położona częściowo w terenie usług zdrowia oraz częściowo w terenie strefy rolno-osadniczej przeznaczone są pod zabudowę i tym samym planowana przez Powiat G. dostawa będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%. Natomiast dostawa pozostałej części nieruchomości, tj. części działki nr 2461/19, dla której plan zagospodarowania utracił moc, a także w stosunku do tej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy...".

Mają na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w części wynoszącej 80% powierzchni działki jej dostawa będzie korzystała ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, natomiast w pozostałej części wynoszącej 20% powierzchni działki jej dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym 697/33 i zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość gruntową w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Działka położona jest na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka o nr ew. 697/33 znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem - ZP - "tereny zieleni urządzonej", dla którego ustala się:

Na działce znajdują się: zbiorcze przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze wodociągowe, gazowe, telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Wyżej wymienione przyłącza stanowią własność nieruchomości przyłączonej i nie są własnością Gminy. Wnioskodawca nie udostępniał przyłączy na podstawie umów cywilnoprawnych, ani nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia od wytworzenia ww. przyłączy. Przed planowaną dostawą gruntu nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia poniesionych na działce nakładów związanych z umieszczeniem w gruncie przyłączy. Nabycie przez Gminę przedmiotowej nieruchomości gruntowej nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu (w drodze komunalizacji). Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Nieruchomość gruntowa nie była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. nie była dzierżawiona na cele rolnicze. Gmina dzierżawi przedmiotową nieruchomość gruntową z przeznaczeniem na zieleń izolacyjną do dnia 30 listopada 2018 r. Czynność polegającą na odpłatnym udostępnianiu działki na podstawie umowy dzierżawy Gmina traktuje jako podlegającą opodatkowaniu VAT, nalicza VAT należny z tego tytułu i wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa opisanej we wniosku działki będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze przetargu nieograniczonego jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dostawa nieruchomości stanowiącej własność Gminy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie mając na względzie fakt, że - jak wynika z opisu sprawy - posadowione na działce: zbiorcze przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze wodociągowe, gazowe, telekomunikacyjne i elektroenergetyczne nie są własnością Gminy, stwierdzić należy, że przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt, bez ww. obiektów znajdujących się na tej działce nr 697/33, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

W opisie sprawy wskazano, że niezabudowana działka nr 697/33 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wg którego znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem ZP - tereny zieleni urządzonej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenu oznaczonego symbolem ZP ustalono minimalną powierzchnię terenu biologicznie czynną wynoszącą 80% powierzchni działki budowlanej. Ponadto, z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. terenu wynika zakaz lokalizowania obiektów budowlanych, za wyjątkiem obiektów małej architektury oraz ogrodzeń. Istnieje również możliwość lokalizacji uzbrojenia terenu.

Przy ocenie, czy przedmiotowa działka nr 697/33 stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako terenu zieleni urządzonej. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia towarzyszącego tego terenu, w którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej wymienionych obiektów. Z kolei uchwalenie przez Gminę warunku zachowania co najmniej 80% powierzchni biologicznie czynnej przedmiotowej działki nie zmienia jej przeznaczenia, a jest jedynie dodatkowym warunkiem ograniczającym zabudowę.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ewentualnie wznoszone obiekty co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki oznaczonej nr 697/33 dopuszcza budowę obiektów małej architektury, ogrodzeń oraz lokalizację uzbrojenia terenu, należy stwierdzić, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło bowiem w drodze komunalizacji, zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu (nie jest zatem spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT). Ponadto - jak oświadczył Wnioskodawca - nieruchomość gruntowa nie była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tym samym nie będzie spełniony warunek wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że transakcja zbycia nieruchomości niezabudowanej nr 697/33 w całości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji - przyjęto je jako element argumentacji Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.