0112-KDIL2-3.4012.350.2019.1.IP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji pierwszego etapu projektu;

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego (w trybie art. 86 ust. 22 ustawy) w ramach realizacji drugiego etapu projektu

- jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji pierwszego etapu projektu oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego (w trybie art. 86 ust. 22 ustawy) w ramach realizacji drugiego etapu projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 24 lipca 2000 r.

Gmina realizuje ze środków własnych zadanie pn. "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej (...)" na działkach ewidencyjnych położonych w obrębie ewidencyjnym na terenie Gminy.

Ścieki z przedmiotowego terenu będą odprowadzane systemem grawitacyjno-pompowym do wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej zgodnie z prawomocnym pozwoleniem na budowę (...) z dnia 23 stycznia 2017 r., następnie do istniejącej oczyszczalni ścieków.

Istniejące obiekty zaopatrywane są w wodę z prywatnych studni kopanych i wierconych, większość obiektów jest podłączona do gminnej sieci wodociągowej. Istniejące domy posiadają zbiorniki, z których ścieki są okresowo wywożone lub opróżniane na teren. Wywóz indywidualny na gminną oczyszczalnię ścieków. Część budynków posiada przydomowe oczyszczalnie ścieków. Gmina na rozpatrywanym terenie nie posiada programu rozbudowy kanalizacji. Ilość ścieków przyjęto na podstawie "Analizy funkcjonowania systemu zaopatrzenia w wodę (...)" opracowanej przez firmę (...) oraz koncepcją projektową.

Inwestycja, której całość obejmie obszar 106,7 ha, prowadzona będzie po terenach działek prywatnych, drogach i terenach gminnych, terenach Skarbu Państwa, w poprzek i wzdłuż dróg gminnych, w poprzek i wzdłuż rowów. Przewiduje się podłączenie do sieci kanalizacyjnej 83 budynki w tym 63 ciążące na pompowni. Zaprojektowano jedną pompownię sieciową dn 1500 zlokalizowaną na działce 204/5. Pompownia będzie przepompowywała ścieki do projektowanej studzienki rozprężnej na działce 190/6. Nie planuje się podłączeń do budynków, natomiast zostaną wykonane przykanaliki zakończone studzienkami.

Projektowana długość kanalizacji sanitarnej:

Razem kanały grawitacyjne: 5927,8 m.

Razem kanały tłoczne: 218,0 m.

Ilość studni: 224 szt. (studnie kaskadowe z kaskadą wewnętrzną lub zewnętrzną).

Pompownia ścieków: 1 sieciowa dn 1500.

Umowa będzie realizowana w 2 etapach:

1. W ramach pierwszego etapu będzie realizowana rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej bez przyłączy o długości 6109 mb.

Celem będzie przyłączenie do niej tylko istniejących budynków mieszkalnych, obiektów użyteczności publicznej (Dom " (...)"), przedsiębiorstw (Sp. z o.o., Gminna Spółdzielnia " (...)"), Parafii Rzymskokatolickiej. Do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej nie przewidywane jest przyłączenie budynków jednostek organizacyjnych Gminy (podlegających centralizacji).

Dom " (...)" nie jest wyodrębnioną jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym. Prowadzony jest przez Gminę jako placówka w ramach działalności Urzędu Gminy.

Prowadzenie Domu " (...)" zostało zlecone, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Stowarzyszeniu działającemu na terenie Gminy.

Stowarzyszenie prowadzące Dom " (...)" jest obciążane co miesiąc za media na podstawie Faktur VAT. W Domu " (...)" pobierana jest odpłatność za pobyt w ww. Domu po przekroczeniu określonego odrębnie kryterium dochodowego, na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gmina w związku z planowaną inwestycją dot. etapu pierwszego ma możliwość przypisania dokonywanych zakupów w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).

2. W ramach drugiego etapu będzie realizowana rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej bez przyłączy odcinek o długości 36,8 mb.

Celem będzie przyłączenie do niej prywatnej działki mieszkalnej oraz budynku użyteczności publicznej (Szkoły Podstawowej) będącej scentralizowaną jednostką organizacyjną Gminy.

W budynku Szkoły Podstawowej wykonywane są następujące czynności:

Gmina w związku z planowaną inwestycją dot. etapu drugiego nie ma możliwości przypisania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Termin rozpoczęcia realizacji przedmiotu umowy ustalono na 1 lutego 2019 r., a zakończenie planowane jest na 30 listopada 2019 r.

Koszt całkowity inwestycji wyniesie 2.169.341,00 zł ze środków własnych Gminy. W zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym. W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego Gmina poniesie koszty związane z rozbudową kanalizacji sanitarnej, pełnieniem nadzoru inwestorskiego oraz nadzorem autorskim.

Ponoszone w tym zakresie wydatki będą udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców/dostawców fakturami VAT. Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina i po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły. Po wykonaniu przez mieszkańców przyłączy zostaną zawarte z nimi umowy cywilnoprawne na podstawie których będą oni obciążani przez Gminę opłatami za odbiór ścieków w wyniku których Gmina będzie osiągać dochody i odprowadzać VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w związku z realizacją projektu pod nazwą "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej (...)" ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizowanego pierwszego etapu w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz częściowego odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego drugiego etapu w trybie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do realizacji ww. projektu, Gmina w ramach pierwszego etapu ma możliwość odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących powyższej inwestycji, tj. od poniesionych kosztów związanych z rozbudową kanalizacji sanitarnej, pełnieniem nadzoru inwestorskiego oraz nadzorem autorskim. Gmina jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT po zakończeniu inwestycji będzie operatorem powstałej infrastruktury sieci kanalizacyjnej i będzie pobierała opłaty od użytkowników, z którymi zostaną podpisane umowy cywilno-prawne na odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w wyniku których Gmina będzie osiągać dochody i odprowadzać podatek należny.

Realizowany pierwszy etap projektu nie przewiduje przyłączeń do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej budynków jednostek organizacyjnych Gminy (podlegających centralizacji), będą to tylko odbiorcy zewnętrzni. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle wyżej wymienionego artykułu, Gmina ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, a więc odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wykazano w opisie, w ramach realizowanego pierwszego etapu ww. projektu inwestycyjnego Gmina poniesie wydatki związane z nowo powstałymi obiektami, od których zamierza odliczyć w całości podatek VAT. Ponieważ Gmina na tym etapie poniesie wydatki mające związek tylko z czynnościami opodatkowanymi jakimi jest sprzedaż ścieków na potrzeby ludności, na podstawie zawartych z nimi umowami cywilnoprawnymi, a więc będzie w stanie bezpośrednio przypisać je do działalności gospodarczej w związku z powyższym przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu. W przypadku realizacji drugiego etapu projektu, Gmina ma możliwość odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących powyższej inwestycji, tj. od poniesionych kosztów związanych z rozbudową kanalizacji sanitarnej, pełnieniem nadzoru inwestorskiego oraz nadzorem autorskim tylko w części w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponieważ drugi etap projektu przewiduje przyłączenie do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej oprócz odbiorców zewnętrznych również odbiorcę wewnętrznego, tj. budynek jednostki organizacyjnej Gminy (Szkoła Podstawowa), to Gmina będzie miała do czynienia z czynnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, której nie jest w stanie w całości przypisać do działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie proporcji".

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą m.in. są to jednostki samorządu terytorialnego. Reasumując, Gmina w związku z realizacją projektu pod nazwą "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej (...)" ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizowanego pierwszego etapu w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz częściowego odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego drugiego etapu w trybie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 24 lipca 2000 r. Gmina realizuje ze środków własnych zadanie pn. "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej (...)" na terenie Gminy. Ścieki z przedmiotowego terenu będą odprowadzane systemem grawitacyjno-pompowym do wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej zgodnie z prawomocnym pozwoleniem na budowę, następnie do istniejącej oczyszczalni ścieków. Istniejące obiekty zaopatrywane są w wodę z prywatnych studni kopanych i wierconych, większość obiektów jest podłączona do gminnej sieci wodociągowej. Istniejące domy posiadają zbiorniki, z których ścieki są okresowo wywożone lub opróżniane na teren. Wywóz indywidualny na gminną oczyszczalnię ścieków. Część budynków posiada przydomowe oczyszczalnie ścieków. Gmina na rozpatrywanym terenie nie posiada programu rozbudowy kanalizacji. Ilość ścieków przyjęto na podstawie analizy opracowanej przez firmę oraz koncepcji projektowej. Inwestycja, której całość obejmie obszar 106,7 ha, prowadzona będzie po terenach działek prywatnych, drogach i terenach gminnych, terenach Skarbu Państwa, w poprzek i wzdłuż dróg gminnych, w poprzek i wzdłuż rowów. Przewiduje się podłączenie do sieci kanalizacyjnej 83 budynki w tym 63 ciążące na pompowni. Zaprojektowano jedną pompownię sieciową, która będzie przepompowywała ścieki do projektowanej studzienki rozprężnej. Nie planuje się podłączeń do budynków, natomiast zostaną wykonane przykanaliki zakończone studzienkami. Umowa będzie realizowana w 2 etapach:

1. W ramach pierwszego etapu będzie realizowana rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej bez przyłączy. Celem będzie przyłączenie do niej tylko istniejących budynków mieszkalnych, obiektów użyteczności publicznej (Dom), przedsiębiorstw, Parafii Rzymskokatolickiej. Do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej nie przewidywane jest przyłączenie budynków jednostek organizacyjnych Gminy (podlegających centralizacji). Dom nie jest wyodrębnioną jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym. Prowadzony jest przez Gminę jako placówka w ramach działalności Urzędu Gminy. Prowadzenie Domu zostało zlecone, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Stowarzyszeniu działającemu na terenie Gminy. Stowarzyszenie prowadzące Dom jest obciążane co miesiąc za media na podstawie faktur VAT. W Domu pobierana jest odpłatność za pobyt w ww. Domu po przekroczeniu określonego odrębnie kryterium dochodowego, na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej. Gmina w związku z planowaną inwestycją dotyczącą etapu pierwszego ma możliwość przypisania dokonywanych zakupów w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

2. W ramach drugiego etapu będzie realizowana rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej bez przyłączy. Celem będzie przyłączenie do niej prywatnej działki mieszkalnej oraz budynku użyteczności publicznej (Szkoły Podstawowej) będącej scentralizowaną jednostką organizacyjną Gminy. W budynku Szkoły Podstawowej wykonywane są następujące czynności: niepodlegające opodatkowaniu - umowa nieodpłatnego użyczenia pomiędzy Gminą a Szkołą na działalność związaną z zadaniami własnymi Gminy; zwolnione od podatku VAT - opłaty za duplikaty legitymacji szkolnych - zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy; opodatkowane podatkiem VAT - czynsz za najem pomieszczeń w Szkole na podstawie umowy pomiędzy Szkołą a firmą telekomunikacyjną. Gmina w związku z planowaną inwestycją dotyczącą etapu drugiego nie ma możliwości przypisania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Termin rozpoczęcia realizacji przedmiotu umowy ustalono na 1 lutego 2019 r., a zakończenie planowane jest na 30 listopada 2019 r. Koszt całkowity inwestycji wyniesie 2.169.341,00 zł ze środków własnych Gminy. W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego Gmina poniesie koszty związane z rozbudową kanalizacji sanitarnej, pełnieniem nadzoru inwestorskiego oraz nadzorem autorskim. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców/dostawców fakturami VAT. Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina i po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły. Po wykonaniu przez mieszkańców przyłączy zostaną zawarte z nimi umowy cywilnoprawne, na podstawie których będą oni obciążani przez Gminę opłatami za odbiór ścieków w wyniku których Gmina będzie osiągać dochody i odprowadzać VAT należny.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości dotyczące pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją etapu pierwszego przedmiotowego projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina w związku z planowaną inwestycją dotyczącą etapu pierwszego ma możliwość przypisania dokonywanych zakupów w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Celem inwestycji jest przyłączenie do sieci kanalizacji sanitarnej tylko istniejących budynków mieszkalnych, obiektów użyteczności publicznej (Dom " (...)"), przedsiębiorstw i Parafii Rzymskokatolickiej. Do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej nie przewidywane jest przyłączenie budynków jednostek organizacyjnych Gminy (podlegających centralizacji). Do sieci powstałej w ramach tego etapu projektu podłączony zostanie budynek "Domu (...)". "Dom (...)" nie jest wyodrębnioną jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym, prowadzony jest przez Gminę jako placówka w ramach działalności Urzędu Gminy - przy czym jego prowadzenie zostało zlecone Stowarzyszeniu działającemu na terenie Gminy, które - jak wskazał Zainteresowany - jest obciążane co miesiąc za media na podstawie faktur. Powyższe oznacza, że projekt w ramach pierwszego etapu jego realizacji jest związany wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez Gminę w ramach działalności gospodarczej opodatkowanymi VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że powstała w ramach pierwszego etapu projektu infrastruktura, tj. sieć kanalizacji sanitarnej, wykorzystywana jest wyłącznie w celu świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług odbioru ścieków z ww. obiektów, a ponadto - co istotne w analizowanej sprawie - Gmina w związku z planowaną inwestycją dotyczącą etapu pierwszego ma możliwość przypisania dokonywanych zakupów w całości do działalności gospodarczej, to spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji pierwszego etapu projektu.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji pierwszego etapu projektu pod nazwą "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej (...)". Powyższe wynika z faktu, że jak wynika z opisu sprawy w tym przypadku są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją tej części projektu są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zaznaczenia wymaga jednak, że Gmina może zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego - w trybie art. 86 ust. 22 ustawy - w ramach realizacji drugiego etapu projektu.

Rozstrzygając powyższe należy zaznaczyć, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i/lub zwolnionej od VAT) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

I tak, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej "sposobem określenia proporcji", ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że celem drugiego etapu realizacji projektu będzie przyłączenie do sieci kanalizacji sanitarnej prywatnej działki mieszkalnej oraz budynku użyteczności publicznej (Szkoły Podstawowej) będącej scentralizowaną jednostką organizacyjną Gminy. W budynku Szkoły Podstawowej wykonywane są następujące czynności: niepodlegające opodatkowaniu - umowa nieodpłatnego użyczenia pomiędzy Gminą a Szkołą na działalność związaną z zadaniami własnymi Gminy; zwolnione od podatku VAT - opłaty za duplikaty legitymacji szkolnych - zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy; opodatkowane podatkiem VAT - czynsz za najem pomieszczeń w Szkole na podstawie umowy pomiędzy Szkołą a firmą telekomunikacyjną. Co istotne, jak wskazano w analizowanej sprawie, Gmina w związku z planowaną inwestycją dotyczącą etapu drugiego nie ma możliwości przypisania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i/lub zwolnionej od VAT) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizowanego drugiego etapu projektu pod nazwą "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej (...)" związanych zarówno z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT i zwolnionych od opodatkowania), jak i innych niż działalność gospodarcza, których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów czynności, Zainteresowany w celu odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków ma obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji na podstawie z art. 86 ust. 2a-2 h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W szczególności istotna dla przyjętego rozstrzygnięcia była informacja, że w związku z planowaną inwestycją dotyczącą etapu pierwszego ma możliwość przypisania dokonywanych zakupów w całości do działalności gospodarczej oraz, że prowadzenie "Domu (...)", który zostanie podłączony do sieci kanalizacyjnej powstałej w ramach pierwszego etapu projektu, zostało powierzone Stowarzyszeniu, które co miesiąc jest przez Gminę obciążane za media na podstawie faktur. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.