0112-KDIL2-3.4012.289.2018.2.WB - Rozliczenie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Zadania 1 przy zastosowaniu prewspółczynnika - jest prawidłowe;

* prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Zadania 2 - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Zadania 1 przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Zadania 2. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zadania te realizowane są samodzielnie przez Gminę.

Gmina realizuje obecnie projekt pt. " (...)". Celem projektu jest poprawa środowiska naturalnego oraz warunków życia mieszkańców Gminy poprzez:

* przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody i ujęcia wody (...) ("Zadanie 1");

* budowę przydomowej oczyszczalni ścieków ("Zadanie 2")

(dalej: "Projekt").

W związku z powyższym w dniu 26 października 2017 r. Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" zgodnie z kryteriami ustanowionymi w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Otrzymane dofinansowanie obejmuje część kosztów związanych z realizacją Projektu, w pozostałym zakresie Projekt jest finansowany ze środków własnych Gminy oraz udziału pieniężnego mieszkańców Gminy (w zakresie Zadania 2).

Zgodnie z umową, w ramach Projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła następujące koszty kwalifikowane:

* koszty inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową stacji uzdatniania wody i ujęcia wody (...) (tj. branża budowlana - rozbudowa istniejącego budynku, fundament pod agregat prądotwórczy, fundament pod agregat prądotwórczy przy przepompowni wody, komunikacja, branża elektryczna - instalacje elektryczne, przepompownia wody, branża sanitarna - ujęcie wody Nr 1 i Nr 2, rurociągi tłoczne wody surowej, stacja uzdatniania wody, dostawa wody podczas przebudowy SUW) oraz przydomowa oczyszczalnia ścieków drenażowa 4 RLM bez przepompowni 3x14 m wkopane (tj. roboty ziemne i roboty montażowe);

* koszty ogólne, tj. nadzór inwestorski nad przebudową stacji uzdatniania wody, projekt przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania i ujęcia wody.

Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w Projekcie.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Przy wykorzystaniu infrastruktury powstałej w związku z realizacją Zadania 1, Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy. Ponadto, przeprowadzona przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody i ujęcia wody będzie doprowadzać wodę do 5 miejscowości, na terenie których znajdują się gminne obiekty, tj. 3 budynki szkolne, 4 świetlice wiejskie, 2 boiska i szatnie sportowe, 2 remizy OSP i 1 cmentarz komunalny. W świetle powyższego, infrastruktura powstała w wyniku realizacji Zadania 1 będzie wykorzystywana zarówno do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku) jak i do wykonywania czynności na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy oraz na własne potrzeby Gminy, tj. czynności, które nie podlegają VAT.

Natomiast w związku z realizacją Zadania 2 Wnioskodawca, w celu zebrania środków na pokrycie wkładu własnego zawarł z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi właściciele nieruchomości, na której zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków będą uczestniczyć w kosztach jej budowy i dokonają wpłaty na rachunek Gminy. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców mają charakter obowiązkowy.

Przedmiotem zawartych umów z mieszkańcami jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z budową przydomowej oczyszczalni ścieków na terenie nieruchomości będącej własnością mieszkańców.

Zgodnie z umową właściciele przekazują Gminie bezpłatnie władanie nad działką będącą ich własnością na okres 5 lat liczonych od momentu otrzymania dofinansowania przez Gminę ("okres trwałości Projektu"), natomiast Gmina zobowiązuje się do wybudowania na części działki stanowiącej przedmiot władania przydomową oczyszczalnię ścieków. W okresie trwałości Projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków sprawuje Gmina.

Po zakończeniu prac budowlanych przydomowa oczyszczalnia ścieków pozostaje własnością Gminy przez okres trwałości Projektu. Na ten czas Gmina oddaje właścicielom działki przydomową oczyszczalnię ścieków wybudowaną na ich nieruchomości do bezpłatnego korzystania. W ramach korzystania z przydomowej oczyszczalni ścieków właściciele zobowiązani są do zapewnienia prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania użytkowanej oczyszczalni oraz ponoszenia wszelkich kosztów z tym związanych, w szczególności: kosztów energii elektrycznej, zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu lub osadu czynnego, ponoszenia odpłatności za przeprowadzone okresowe przeglądy konserwacyjne, wywóz osadów przez wykwalifikowane firmy, kosztów wykonania badań jakości ścieków i innych działań niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania oczyszczalni.

Po wybudowaniu przydomowej oczyszczalni ścieków, przez okres trwałości Projektu właściciele są zobowiązani do umożliwienia przedstawicielom Gminy oraz przedstawicielom Samorządu Województwa kontroli eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków. W przypadku wystąpienia awarii urządzenia z winy właściciela naprawa zostanie dokonana przez Gminę na koszt właściciela.

Po 5-letnim okresie trwałości Projektu wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków przejdzie na własność mieszkańców - właścicieli nieruchomości bez konieczności ponoszenia dodatkowych płatności. Szczegółowe warunki przejścia własności na właścicieli nieruchomości zostaną określone w odrębnej umowie, którą zawrą strony. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Gmina nie zawarła takich umów.

Pismem z dnia 16 lipca 2018 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawca wskazał, że:

1. Projekt pn.: "(...)" składa się z dwóch niezależnych od siebie zakresów, tj. z przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody i ujęcia wody (...) oraz z budowy przydomowej oczyszczalni ścieków.

2. Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować poniesione w ramach inwestycji wydatki do poszczególnych zakresów projektu (tj. wydatków poniesionych w zakresie realizacji przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody i ujęcia wody (...) oraz wydatków poniesionych w zakresie budowy przydomowej oczyszczalni ścieków).

3. Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał infrastrukturę powstałą w ramach realizacji Zadania nr 2, tj. budowy przydomowej oczyszczalni ścieków wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

4. W związku z udzieleniem odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 2, pytanie nr 4 stało się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Zadania 1 przy zastosowaniu prewspółczynnika?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Zadania 2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Zadania 1 przy zastosowaniu prewspółczynnika.

2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Zadania 2.

Stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w przytoczonym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W myśl z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

* odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz

* gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zadanie 1.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i samodzielnie świadczy odpłatnie usługi w postaci dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców występuje jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek jest spełniona.

Dodatkowo, dostarczanie wody przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowi odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT. Usługa ta jest opodatkowana stawką w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 140 i z 141 do ustawy o VAT).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, przysługuje/będzie jej przysługiwało jednak wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego infrastruktura powstała w wyniku realizacji Zadania 1 będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT jak i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania przez Gminę ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, Gmina jest/będzie zobowiązana do stosowania właściwego prewspółczynnika.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Zadania 1 przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Zadanie 2.

Jak już zostało wskazane powyżej, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi.

Jak wynika z zawieranych umów, mieszkańcy są zobowiązani do dokonania wpłaty w związku z budową na ich nieruchomości przydomowej oczyszczalni ścieków, wpłaty te mają charakter wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wybudowania przydomowych oczyszczalni i przekazania ich do korzystania mieszkańcom), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach ww. budowy. W analizowanej sprawie istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika inwestycji, która ma zostać wykonana przez Wnioskodawcę. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w realizowanym Projekcie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Czynności jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W efekcie Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Zadania 2.

Z uwagi na charakter świadczonych przez Gminę usług, Wnioskodawca może być uznany za nabywcę usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) co oznacza, że na Gminie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w takim przypadku kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem jeśli Gmina będzie nabywcą usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami opisanymi w niniejszym punkcie (tzn. sam fakt rozpoznania tzw. odwrotnego obciążenie nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Zadania 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej "sposobem określenia proporcji", ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zadania te realizowane są samodzielnie przez Gminę. Gmina realizuje obecnie projekt pt. " (...)". Celem projektu jest poprawa środowiska naturalnego oraz warunków życia mieszkańców Gminy poprzez: przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody i ujęcia wody (...) (Zadanie 1) oraz budowę przydomowej oczyszczalni ścieków (Zadanie 2). W związku z powyższym w dniu 26 października 2017 r. Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" zgodnie z kryteriami ustanowionymi w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Otrzymane dofinansowanie obejmuje część kosztów związanych z realizacją Projektu, w pozostałym zakresie Projekt jest finansowany ze środków własnych Gminy oraz udziału pieniężnego mieszkańców Gminy (w zakresie Zadania 2). Zgodnie z umową w ramach Projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła następujące koszty kwalifikowane:

* koszty inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową stacji uzdatniania wody i ujęcia wody (tj. branża budowlana - rozbudowa istniejącego budynku, fundament pod agregat prądotwórczy, fundament pod agregat prądotwórczy przy przepompowni wody, komunikacja, branża elektryczna - instalacje elektryczne, przepompownia wody, branża sanitarna - ujęcie wody Nr 1 i Nr 2, rurociągi tłoczne wody surowej, stacja uzdatniania wody, dostawa wody podczas przebudowy SUW) oraz przydomowa oczyszczalnia ścieków drenażowa 4 RLM bez przepompowni 3x14 m wkopane (tj. roboty ziemne i roboty montażowe);

* koszty ogólne, tj. nadzór inwestorski nad przebudową stacji uzdatniania wody, projekt przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania i ujęcia wody.

Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w Projekcie. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Przy wykorzystaniu infrastruktury powstałej w związku z realizacją Zadania 1, Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy. Ponadto, przeprowadzona przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody i ujęcia wody będzie doprowadzać wodę do 5 miejscowości, na terenie których znajdują się gminne obiekty, tj. 3 budynki szkolne, 4 świetlice wiejskie, 2 boiska i szatnie sportowe, 2 remizy OSP i 1 cmentarz komunalny. W świetle powyższego, infrastruktura powstała w wyniku realizacji Zadania 1 będzie wykorzystywana zarówno do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku) jak i do wykonywania czynności na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy oraz na własne potrzeby Gminy, tj. czynności, które nie podlegają VAT. Natomiast w związku z realizacją Zadania 2 Wnioskodawca, w celu zebrania środków na pokrycie wkładu własnego zawarł z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi właściciele nieruchomości, na której zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków będą uczestniczyć w kosztach jej budowy i dokonają wpłaty na rachunek Gminy. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców mają charakter obowiązkowy. Przedmiotem zawartych umów z mieszkańcami jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z budową przydomowej oczyszczalni ścieków na terenie nieruchomości będącej własnością mieszkańców. Zgodnie z umową właściciele przekazują Gminie bezpłatnie władanie nad działką będącą ich własnością na okres 5 lat liczonych od momentu otrzymania dofinansowania przez Gminę ("okres trwałości Projektu"), natomiast Gmina zobowiązuje się do wybudowania na części działki stanowiącej przedmiot władania przydomową oczyszczalnię ścieków. W okresie trwałości Projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków sprawuje Gmina. Po zakończeniu prac budowlanych przydomowa oczyszczalnia ścieków pozostaje własnością Gminy przez okres trwałości Projektu. Na ten czas Gmina oddaje właścicielom działki przydomową oczyszczalnię ścieków wybudowaną na ich nieruchomości do bezpłatnego korzystania. W ramach korzystania z przydomowej oczyszczalni ścieków właściciele zobowiązani są do zapewnienia prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania użytkowanej oczyszczalni oraz ponoszenia wszelkich kosztów z tym związanych, w szczególności: kosztów energii elektrycznej, zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu lub osadu czynnego, ponoszenia odpłatności za przeprowadzone okresowe przeglądy konserwacyjne, wywóz osadów przez wykwalifikowane firmy, kosztów wykonania badań jakości ścieków i innych działań niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania oczyszczalni. Po wybudowaniu przydomowej oczyszczalni ścieków, przez okres trwałości Projektu właściciele są zobowiązani do umożliwienia przedstawicielom Gminy oraz przedstawicielom Samorządu Województwa kontroli eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków. W przypadku wystąpienia awarii urządzenia z winy właściciela naprawa zostanie dokonana przez Gminę na koszt właściciela. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków przejdzie na własność mieszkańców - właścicieli nieruchomości bez konieczności ponoszenia dodatkowych płatności. Szczegółowe warunki przejścia własności na właścicieli nieruchomości zostaną określone w odrębnej umowie, którą zawrą strony. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Gmina nie zawarła takich umów. Projekt składa się z dwóch niezależnych od siebie zakresów, tj. z przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody i ujęcia wody (...) oraz z budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować poniesione w ramach inwestycji wydatki do poszczególnych zakresów projektu (tj. wydatków poniesionych w zakresie realizacji przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody i ujęcia wody oraz wydatków poniesionych w zakresie budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał infrastrukturę powstałą w ramach realizacji Zadania nr 2, tj. budowy przydomowej oczyszczalni ścieków wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Zadania 1 przy zastosowania prewspółczynnika oraz prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Zadania 2.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W analizowanej sprawie opisany projekt składać się będzie z dwóch niezależnych od siebie zadań, tj. z przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody i ujęcia wody (...) oraz z budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca oświadczył, że jest/będzie w stanie przyporządkować poniesione w ramach projektu wydatki do poszczególnych zadań. Z wniosku wynika również, że wytworzona w ramach Zadania nr 1 infrastruktura dotycząca stacji uzdatniania i ujęcia wody jest/będzie wykorzystywana zarówno do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę - tj. do czynności opodatkowanych VAT, jak i na własne potrzeby Gminy - do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Ponadto specyfika inwestycji wskazuje, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości bezpośredniego przypisania towarów i usług wykorzystanych w zakresie realizacji Zadania nr 1 w całości do działalności gospodarczej Gminy. Natomiast infrastrukturę wytworzoną w ramach realizacji Zadania nr 2 - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystuje/będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz dokonaną powyżej analizę należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie - w odniesieniu do Zadania nr 2 - są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca ma/będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków - jak wskazał Wnioskodawca - będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach Zadania nr 1 stwierdzić należy, że w związku z tym, że nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury wytworzonej w ramach ww. Zadania nr 1, służą/będą służyć zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza zakresem VAT) oraz fakt, że ze względu na specyfikę inwestycji Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków do działalności gospodarczej, Gmina ma/będzie mieć prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu pt. " (...)" Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przebudową i rozbudową stacji uzdatniania wody i ujęcia wody (...) - Zadanie nr 1, w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy/będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Natomiast w części projektu dotyczącej budowy przydomowej oczyszczani ścieków - Zadanie nr 2, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki, tj. Wnioskodawca działa/będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz wytworzona w ramach ww. zadania infrastruktura jest/będzie przez niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresach należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu wyjaśnić również należy, że co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile dokumentują/będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku natomiast, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), to odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania, ani własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.