0112-KDIL2-3.4012.256.2019.1.ZD - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z targowiskiem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z targowiskiem - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z targowiskiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto-jednostka samorządu terytorialnego (dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina") - jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina Miasto jest zarejestrowana pod NIP (...). W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Oznacza to, że od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jego rozliczenia obejmują wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy. Jednostki te nie przestają istnieć - zmienia się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestają one być traktowane jako odrębni od Miasta podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stają się częścią jednego podatnika. tj. Gminy.

W skład scentralizowanej struktury Gminy wchodzi m.in. M (dalej: "M"). M jest samodzielną jednostką organizacyjną Gminy Miasto, nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako samorządowa jednostka budżetowa na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia (...) w sprawie utworzenia M (z późn. zm.).

Zgodnie ze Statutem stanowiącym załącznik do Uchwały Rady Miasta z dnia (...), M realizuje zadania Gminy obejmujące sprawy m.in. targowisk i opłat targowych, dzierżawy i najmu nieruchomości położonych na terenie Gminy.

Gmina realizowała w okresie od 2009 r. do 2017 r. zadanie inwestycyjne pn.: "Budowa targowiska (...)" (dalej "targowisko"). Uchwałą Rady Miasta z dnia (...) nadano ulicy dojazdowej do targowiska nazwę ul. A. W związku z powyższym, obecnie ww. targowisko znajduje się przy ul. A.

Gmina wybudowała targowisko od podstaw z nową infrastrukturą komunalną i niezbędnym wyposażeniem, finansując wydatki w całości ze środków własnych. Wszystkie wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi przez kontrahentów fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego, dla:

1. Urzędu Miasta - podatnika podatku VAT do 31 grudnia 2016 r.;

2. Gminy Miasto - podatnika podatku VAT od 1 stycznia 2017 r.

Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (...) z dnia 28 lipca 2017 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie targowiska, a w dniu 1 października 2017 r. miało miejsce uruchomienie nowego targowiska przy ul. A.

Zasady funkcjonowania targowiska zastały ustalone w "Regulaminie placu targowego" stanowiącym załącznik do Uchwały Rady Miasta z dnia (...). Ww. regulamin ustala:

Zgodnie z ww. regulaminem, targowisko prowadzi M, który jest administratorem targowiska i pobiera opłaty z tytułu rezerwacji oznaczonych stoisk handlowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. M ponosi również bieżące wydatki dotyczące utrzymania targowiska w należytym stanie, umożliwiającym handel. Wydatki te to: zakup energii elektrycznej, wody i ścieków, wyposażenia, usług remontowych, monitoringu, które są dokumentowane przez dostawców/usługodawców fakturami wystawionymi na Gminę - M z wykazaną kwotą podatku naliczonego.

Na przedmiotowym targowisku, zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia (...), wprowadzono poniższe zasady dzierżawy nieruchomości:

Cała powierzchnia targowiska i wszystko co na niej się znajduje, przeznaczone jest do zawierania umów cywilnoprawnych, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Na targowisku przy ul. A występują następujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT:

Na podstawie zawartych umów, Gmina - M wystawia faktury dla dzierżawców i najemców.

Na terenie Gminy Miasto obowiązują opłaty targowe zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia (...). Są one pobierane z tytułu prowadzonej sprzedaży na targowisku przy ul. A przez handlujące tam podmioty, które dzierżawią, wynajmują lub rezerwują powierzchnię handlową. Na targowisku nie występuje sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina wybudowała targowisko z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, a nie do działalności publicznoprawnej. Natomiast pobieranie opłaty targowej, mającej charakter publicznoprawny, jest niezależne od należności cywilnoprawnych za usługi świadczone przez targowisko.

Ze względu na liczne orzecznictwo Sądów Administracyjnych, Gmina zamierza odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących budowy targowiska w całości od 1 stycznia 2017 r., tj. od chwili kiedy Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Jednocześnie Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska i wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur od zakupów towarów i usług dokumentujących wydatki na budowę targowiska oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznane za podatników podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Infrastruktura, w skład której wchodzi powierzchnia targowiska, służy Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jakimi są: opłata za dzierżawę gruntu pod pawilony handlowe, najem pawilonów handlowych, rezerwacja stoisk handlowych, odpłatność za korzystanie z miejsc parkingowych. Gmina budując nowe targowisko stworzyła korzystne warunki dla handlujących, co przyczynia się do większego zainteresowania prowadzeniem działalności w tym miejscu, a co za tym idzie zwiększają się dochody Gminy.

Wydatki inwestycyjne Gminy z tytułu budowy targowiska mają bezsporny związek z czynnościami opodatkowanymi. W stosunku do czynności odpłatnego udostępniania miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pobór opłaty targowej na terenie targowiska, z uwagi na jej charakter publicznoprawny (art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 1445), nie świadczy o wykorzystywaniu nieruchomości do celów innych niż działalność gospodarcza. Opłata targowa jest należna z mocy samego prawa (art. 6 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018 r. poz. 800) i wynika z dokonywania czynności sprzedaży bez względu na miejsce, a to oznacza, że nie jest ona przejawem wykorzystywania targowiska do poboru opłaty targowej.

Targowisko samo przez się nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jego powierzchni. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, najmem pawilonów handlowych, rezerwacją stoisk handlowych, odpłatnością za korzystanie z miejsc parkingowych, ale w związku z prowadzeniem sprzedaży na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz osób dokonujących sprzedaży na targowiskach. Opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

A więc opłata targowa nie jest należnością za korzystanie z targowiska miejskiego, ale za samą sprzedaż.

Gmina zatem spełnia warunki zawarte w art. 86 ust. 1, ponieważ towary i usługi zakupione w celu realizacji zadania inwestycyjnego jakim była budowa targowiska, przy których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika VAT i pozostają bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Równocześnie zakupy towarów i usług związane z utrzymaniem targowiska pozostają bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Gmina zajmując ww. stanowisko, tj. uznając prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i utrzymanie targowiska zaznaczyła, że zostało ono potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych, np.: z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 349/16; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 110/18; z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15; z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1437/15; z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15; z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji z 10 maja 2017 r., sygn. akt ITPP2/443-65/14/PS/17-S/AW; z 31 maja 2017 r., sygn. akt 0112-KDIL1-1.4012.107.2017.1.SJ.

W związku z powyższym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska i wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej "ustawą z dnia 5 września 2016 r.", zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do treści art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Jak zatem wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego - art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. W skład scentralizowanej struktury Gminy wchodzi m.in. M. M jest samodzielną jednostką organizacyjną Gminy Miasto, nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako samorządowa jednostka budżetowa. Gmina realizowała w okresie od 2009 r. do 2017 r. zadanie inwestycyjne. Gmina wybudowała targowisko od podstaw z nową infrastrukturą komunalną i niezbędnym wyposażeniem, finansując wydatki w całości ze środków własnych. Wszystkie wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi przez kontrahentów fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego. M jest administratorem targowiska i pobiera opłaty z tytułu rezerwacji oznaczonych stoisk handlowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. M ponosi również bieżące wydatki dotyczące utrzymania targowiska w należytym stanie, umożliwiającym handel. Wydatki te to: zakup energii elektrycznej, wody i ścieków, wyposażenia, usług remontowych, monitoringu, które są dokumentowane przez dostawców/usługodawców fakturami wystawionymi na Gminę - M z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Na przedmiotowym targowisku zgodnie z Uchwałą Rady Miasta wprowadzono zasady dzierżawy nieruchomości. Cała powierzchnia targowiska i wszystko co na niej się znajduje, przeznaczone jest do zawierania umów cywilnoprawnych, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Na targowisku występują czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Na podstawie zawartych umów, Gmina - M wystawia faktury dla dzierżawców i najemców. Na terenie Gminy obowiązują opłaty targowe zgodnie z Uchwałą Rady Miasta. Są one pobierane z tytułu prowadzonej sprzedaży na targowisku przez handlujące tam podmioty, które dzierżawią, wynajmują lub rezerwują powierzchnię handlową. Na targowisku nie występuje sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w związku z budową i wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska od chwili, kiedy Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, tj. od 1 stycznia 2017 r.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Artykuł 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Tym samym, Wnioskodawca, pobierając opłaty targowe, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej, która jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że budowa i utrzymanie przedmiotowego targowiska wpisują się przede wszystkim w realizację zadań własnych Gminy.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa oraz utrzymanie targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, Gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Podkreślić w tym miejscu należy, że fakt, że - jak wskazano w treści wniosku - Gmina wykorzystuje targowisko do czynności opodatkowanych (dzierżawa gruntu pod pawilony handlowe, najem pawilonów handlowych, rezerwacja stoisk handlowych, odpłatność za korzystanie z miejsc parkingowych), nie oznacza, że jego budowa nastąpiła w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko - co do zasady - nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Jak wskazano, opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej i jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Opłaty za korzystanie z mienia są pobierane w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji, pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących budowy targowiska.

Zatem - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - wydatki związane z budową i utrzymaniem Targowiska są wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (w zakresie dzierżawy gruntu pod pawilony handlowe, najmu pawilonów handlowych, rezerwacji stoisk handlowych, odpłatności za korzystanie z miejsc parkingowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku z wydatkami na budowę targowiska i jego utrzymanie, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową targowiska oraz jego utrzymaniem są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na budowę i utrzymanie targowiska do działalności gospodarczej, powinien on dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, targowisko nie jest wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że od chwili kiedy Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT ze swoimi jednostkami, tj. od 1 stycznia 2017 r., od wydatków związanych z budową i utrzymaniem targowiska Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z budową oraz bieżącym utrzymaniem targowiska można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zobowiązana jest do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Tym samym, w badanym okresie Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z targowiskiem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z związku z powyższym zauważyć należy, że w interpretacji rozstrzygnięto wyłącznie kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie targowiska od chwili, kiedy Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, tj. od 1 stycznia 2017 r. Zarówno bowiem przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności, jak również przedstawione stanowisko wskazują, że taki zakres był intencją złożonego wniosku.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego - należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.