0112-KDIL2-3.4012.247.2017.2.ZD - Usługi zarządzania - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania. Wniosek uzupełniono w dniu 14 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Członkiem Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymieniona Spółka jest komunalną spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Miasta. Podstawowym rodzajem działalności wykonywanej przez Spółkę jest realizacja zadania własnego gminy polegającego na zapewnieniu lokalnego publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej na rzecz Miasta oraz na podstawie porozumienia komunalnego na rzecz gmin ościennych. Wnioskodawca w dniu 7 czerwca 2017 r. zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania ze Spółką. Przed zawarciem przedmiotowej umowy Wnioskodawca także pełnił funkcję Członka Zarządu i łączyła go ze Spółką umowa o pracę. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W związku z zawarciem wyżej wymienionej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca nie będzie występował o wpis do CEIDG, ani też rejestrował się jako podatnik VAT. Jego działalność będzie ograniczała się do wykonywania czynności objętych zawartą w dniu 7 czerwca 2017 r. Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Przedmiotowa umowa została zawarta w związku z ustawą dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wnioskodawca, jako Członek Zarządu, podlega przepisom tej ustawy. Zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy jako Członka Zarządu zwanym w Umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania "Zarządzającym" określają: wymieniona Umowa, postanowienia Umowy Spółki, Regulamin Zarządu, uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zarządzający w oparciu o wyżej wymienioną umowę zobowiązany jest do świadczenia Usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

I. Z zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wynikają następujące prawa i obowiązki Wnioskodawcy (Zarządzającego):

1. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:

2. Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

3. Świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

4. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

5. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

6. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej jednego dnia wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej dwudniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania ze świadczenia usług poza siedzibą Spółki wraz z wystawieniem faktury/rachunku za usługi świadczone w danym miesiącu.

7. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej dwudniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług oraz dołączenia do faktury/rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług i potrącenia z wynagrodzenia kwoty odpowiadającej tej przerwie. W przypadku zdarzenia losowego dopuszcza się powiadomienie w dniu zdarzenia dostępnymi środkami technicznymi.

8. W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

9. Wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w pkt 8 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

II. W celu umożliwienia Wnioskodawcy (Zarządzającemu) należytego wykonania zadań wynikających z Umowy Spółka udostępni Wnioskodawcy urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w tym w szczególności:

Wnioskodawca ma korzystać z powyższego wyłącznie w celu realizacji obowiązków wobec Spółki. Koszty korzystania z wskazanych powyżej urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki oraz ich napraw obciążają Spółkę. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia Wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego Spółka zobowiązana jest pokryć udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umowy poza siedzibą Spółki, w tym w szczególności koszty podróży i zakwaterowania, w kraju i za granicą obejmujących diety i inne należności za czas podróży, na zasadach i przy uwzględnieniu stawek wynikających z przepisów prawnych obowiązujących pracowników. Łączna kwota wydatków Spółki na cel określony powyżej nie może przekraczać w roku obrotowym kwoty zapisanej w Planie finansowo-rzeczowym na dany rok.

III. Odpowiedzialność Wnioskodawcy (Zarządzającego).

1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

2. Odpowiedzialność, o której mowa w pkt 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

3. Na podstawie i na warunkach przewidzianych w odrębnej umowie zawartej przez Spółkę z towarzystwem ubezpieczeniowym, w terminie 30 dni od zawarcia niniejszej Umowy Zarządzający zostanie ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej (D&O). Koszty ubezpieczenia pokryje Spółka. Wybór towarzystwa ubezpieczeniowego odbywa się zgodnie z obowiązującymi przepisami o zamówieniach publicznych oraz regulacjami wewnętrznymi Spółki. Suma ubezpieczenia nie może przekroczyć 5.000.000 zł (pięć milionów złotych).

IV. Wynagrodzenie Wnioskodawcy (Zarządzającego).

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy o świadczeniu usług w zakresie zarządzania (w tym z tytułu przeniesienia praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych na wszelkich wymienionych w umowie polach eksploatacji) Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z wynagrodzenia miesięcznego podstawowego (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć 15% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Rada Nadzorcza podejmie uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 30 dni od otrzymania sprawozdania Zarządzającego z wykonania Celów Zarządczych. Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychody osiągane na podstawie omawianej umowy stanowią przychody z działalności osobistej w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

V. Inne unormowania objęte umową o świadczenie usług zarządzania.

1. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania przewiduje również, że w przypadku jeśli w związku z realizacją zadań objętych umową Wnioskodawca stworzy utwór, wówczas Wnioskodawca przenosi w całości autorskie prawa majątkowe do tego utworu na Spółkę na wyszczególnionych w Umowie polach eksploatacji.

2. W razie rozwiązania albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy z innych przyczyn niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres co najmniej 12 (dwunastu) miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

3. Umowa przewiduje również, że Wnioskodawcę obowiązuje tajemnica przedsiębiorstwa Spółki i informacji poufnych w zakresie zagadnień określonych w Umowie oraz zakaz konkurencji w okresie trwanie Umowy, a ich naruszenie skutkuje określonymi karami umownymi. Z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie trwania Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, Zarządzającemu nie przysługuje żadne wynagrodzenie ani odszkodowanie.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1. W odpowiedzi na pytanie: "Czy z warunków wykonywania umowy wynika, że Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą? Jeśli tak, proszę szczegółowo opisać w czym przejawia się samodzielność i niezależność w działaniu Zarządzającego? W szczególności proszę wskazać, czy inne organy Spółki mogą wydawać Zarządzającemu wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy oraz czy Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy?" - Wnioskodawca wskazał, że: Samodzielność oraz niezależność Zarządzającego względem Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników odpowiada unormowaniom przewidzianym w tym zakresie dla członków zarządu określonych w ustawie - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie natomiast z treścią umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania swoich obowiązków osobiście zgodnie z umową, obowiązującym prawem, umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki jak również zgodnie z innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1, 2 i 3 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, "Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:

Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:

Zasadniczo to Zarządzający ustala harmonogram czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji umowy, przy czym przy jej realizacji Zarządzający zobowiązany jest przestrzegać oraz brać pod uwagę ograniczenia wynikające z jej treści, umowy spółki, przepisów prawa, uchwał organów, wewnętrznych regulacji Spółki i jej organów. Zarządzający musi mieć także na względzie wewnętrzny podział zadań w Spółce pomiędzy członkami zarządu oraz mieć na uwadze bieżące potrzeby Spółki. Zarządzający mając na względzie powyższe sam organizuje swoją pracę, ocenia jakie zadania powinien wykonać i wykonuje je w wybranym czasie, jednakże związany jest obowiązkami przewidzianymi przez Regulamin Zarządu oraz uchwałami zarządu w przedmiocie szczegółowego podziału obowiązków między członków zarządu. Ustosunkowując się do pytania o możliwość wydawania wiążących poleceń przez inne organy Spółki należy podnieść, że w oparciu o art. 219 § 2 k.s.h., "Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki.". W omawianej regulacji zostały wyraźnie oddzielone kompetencje nadzoru od zarządzania. Rada nadzorcza nie ma więc prawa wydawania poleceń, które będą wiązały członków zarządu przy prowadzeniu spraw spółki. Natomiast przepisy k.s.h. nie wypowiadają się co do zakazu wydawania poleceń przez wspólników (zgromadzenie wspólników). W doktrynie prawa spotkać można dwie grupy poglądów. Z jednej strony wskazuje się, że właściciel zawsze może władczo wpłynąć na działania zarządu. Można się jednak spotkać z poglądem, zgodnie z którym nawet właściciel nie może ingerować w działanie zarządu.

2. W odpowiedzi na pytanie: "Czy w związku z zawartą umową kontraktu menadżerskiego zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to jakie i na jakiej podstawie? - należy wymienić." - Wnioskodawca wskazał, że: Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania zasadniczo nie określa ograniczeń samodzielności i niezależności w działaniu Zarządzającego jako członka Zarządu aczkolwiek zobowiązany jest on do dokonywania uzgodnień z Przewodniczącym Rady Nadzorczej w przypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki.

Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1, 2, 3 i 4 umowy o świadczenie usług zarządzania:

1. "Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

2. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

3. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 1 (jednego) dnia wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 2 - dwudniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania ze świadczenia usług poza siedzibą Spółki wraz z wystawieniem faktury/rachunku za usługi świadczone w danym miesiącu.

4. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 2 - dwudniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług oraz dołączenia do faktury/rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług i potrącenia z wynagrodzenia kwoty odpowiadającej tej przerwie. W przypadku zdarzenia losowego dopuszcza się powiadomienie w dniu zdarzenia dostępnymi środkami technicznymi.".

Jak wynika z powyższego, Zarządzający świadcząc usługi zarządzania nie posiada całkowitej swobody odnośnie czasu i miejsca wykonywania Usług. Ponadto wykonując umowę Zarządzający zobowiązany jest zgodnie z umową współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

3. W odpowiedzi na pytanie: "Czy świadcząc usługi w ramach umowy Zarządzający wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki?" - Wnioskodawca wskazał, że: Zarządzający świadcząc usługi w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania będzie składać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji, a mianowicie według aktualnego stanu składa oświadczenia woli działając z prokurentem. W chwili obecnej Zarząd Spółki jest dwuosobowy (prezes Zarządu i członek Zarządu). Z umowy Spółki wynika natomiast, że:

"Do dokonywania czynności prawnych w imieniu spółki upoważnieni są:

4. W odpowiedzi na pytanie: "Czy Zarządzający występuje w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych ww. umową jako reprezentant zleceniodawcy (Spółki) w stosunkach do innych podmiotów, czy zachodzi sytuacja powierzenia Zarządzającemu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy (Spółki), jak to zostało uregulowane w przedmiotowej umowie? - Wnioskodawca wskazał, że: § 2 ust. 3 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania stanowi, że:

"Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:

Z Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że Zarządzający jako członek zarządu prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją w czynnościach sądowych i pozasądowych. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że Zarządzający jako członek zarządu Spółki jest jedną z osób uprawnionych do jej reprezentowania w stosunkach z innymi podmiotami.

5. W odpowiedzi na pytanie: "W jaki sposób ustalone jest wynagrodzenie za wykonywane czynności w ramach umowy, czy Zarządzający ma wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczeniu usług w zakresie zarządzania, a jeśli tak to w jaki sposób?" - Wnioskodawca wskazał, że: Zgodnie z § 8 ust. 1 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania:

"Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).".

Jedynie Wynagrodzenie Zmienne jest elementem wynagrodzenia, na które Zarządzający ma wpływ, ponieważ przedmiotowe wynagrodzenie jest zależne od poziomu realizacji ustalanych przez Radę Nadzorczą celów zarządczych. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych.

W § 8 ust. 8 umowa o świadczenie usług zarządzania stanowi:

"Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Rada Nadzorcza podejmie uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, w ciągu 30 dni od otrzymania sprawozdania Zarządzającego z wykonania Celów Zarządczych".

6. W odpowiedzi na pytanie: "Czy wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Zainteresowanego, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko za czynności swojej działalności?" Wnioskodawca wskazał, że: Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Zarządzającego. Niemniej w ocenie Zarządzającego ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka.

7. W odpowiedzi na pytanie: "Kto ponosi ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego z tytułu zawartej umowy?" - Wnioskodawca wskazał, że: Ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego w imieniu i na rzecz Spółki będzie ponosić zdaniem Zarządzającego Spółka. Kwestię odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki rozważać tylko w kontekście ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej.

8. W odpowiedzi na pytanie: "Czy w umowie zawarto postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz zleceniodawcy (Spółki)?" Wnioskodawca wskazał, że: W umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania w § 7 zawarto postanowienia jak niżej:

1. "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

3. Na podstawie i na warunkach przewidzianych w odrębnej umowie zawartej przez Spółkę z towarzystwem ubezpieczeniowym, w terminie 30 dni od zawarcia niniejszej Umowy Zarządzający zostanie ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej (D&O).

Koszty ubezpieczenia pokryje Spółka.

4. Wybór towarzystwa ubezpieczeniowego odbywa się zgodnie z obowiązującymi przepisami o zamówieniach publicznych oraz regulacjami wewnętrznymi Spółki".

5. Suma ubezpieczenia nie może przekroczyć 5.000.000 zł (pięć milionów złotych).

9. W odpowiedzi na pytanie: "Kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy, Zarządzający czy zleceniodawca i z czego wynika ta odpowiedzialność?" - Wnioskodawca wskazał, że: Z istoty wykonywanych czynności przez Zarządzającego, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, że to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich. Przepisy k.s.h. normują sytuacje, w których to członek Zarządu może na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej odpowiadać za zobowiązania Spółki. I tak, zgodnie z art. 299 § 1, "Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania". Czyli w ocenie Zarządzającego może on odpowiadać za zobowiązania Spółki wobec osób trzecich ale tylko i wyłącznie jeśli to wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawnych.

10. W odpowiedzi na pytanie: "Czy umowa zobowiązuje Wnioskodawcę do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich? Jeżeli tak, to jakie są postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich?" - Wnioskodawca wskazał, że: Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia we własnym imieniu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania, to Spółka zawrze umowę z towarzystwem ubezpieczeniowym, w terminie 30 dni od zawarcia niniejszej Umowy Zarządzający zostanie ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej (D&O). Koszty ubezpieczenia pokryje Spółka. Taka umowa ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej została zawarta z C. Sp. z o.o. Zakres ubezpieczenia:

1. "Ubezpieczyciel zapłaci w imieniu Ubezpieczonego za wszelkie szkody wynikające z roszczenia podniesionego wobec Ubezpieczonego po raz pierwszy w okresie ubezpieczonego lub w okresie dodatkowym (o ile będzie miał zastosowanie), z wyjątkiem sytuacji, gdy daną szkodę pokryła Spółka.

2. Ubezpieczyciel zapłaci w imieniu Spółki za wszelkie szkody wynikające z roszczenia podniesionego wobec Ubezpieczonego po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym (o ile będzie miał zastosowanie), z wyjątkiem sytuacji, gdy daną szkodę pokryła Spółka.

3. Ubezpieczyciel zapłaci w imieniu Ubezpieczonego za wszelkie koszty zastępstwa procesowego w związku z postępowaniem przygotowawczym oraz wszelkie koszty Zastępstwa procesowego opłacone przez Spółkę w imieniu Ubezpieczonego".

11. W odpowiedzi na pytanie: "Czy Zarządzający samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menedżerskiego, jeżeli nie to w jaki sposób umowa to określa oraz z jakich przyczyn nie będzie Zarządzający w danym okresie wykonywał usług zarządzania, czy taka decyzja może być podjęta dowolnie w każdym czasie?" - Wnioskodawca wskazał, że: Zgodnie z § 3 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania:

1. "Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

2. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

3. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 1 (jednego) dnia wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 2 - dwudniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania ze świadczenia usług poza siedzibą Spółki wraz z wystawieniem faktury/rachunku za usługi świadczone w danym miesiącu.

4. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 2 - dwudniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług oraz dołączenia do faktury/rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług i potrącenia z wynagrodzenia kwoty odpowiadającej tej przerwie.

W przypadku zdarzenia losowego dopuszcza się powiadomienie w dniu zdarzenia dostępnymi środkami technicznymi".

Jeżeli natomiast chodzi o ustalanie harmonogramu realizacji umowy w zakresie usług zarządzania, to jest to zgodne z opisem uczynionym w odpowiedzi Ad 1.

12. W odpowiedzi na pytanie: "Czy, jeżeli w wyniku wykonywania umowy Wnioskodawca stworzy utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.) i przeniesie na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do tego utworu, to czy z tego tytułu będzie przysługiwało mu wynagrodzenie?" - Wnioskodawca wskazał, że: § 9 ust. 8 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania stanowi: "Wynagrodzenie należne Zarządzającemu określone w § 8 ust. 1 Umowy obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego".

§ 8 ust. 1 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania stanowi: "Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w § 9, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Z powyższego wynika, że Zarządzający nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za stworzenie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przeniesienie na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów usług i w konsekwencji, czy nie jest on z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania przedstawione powyżej nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT z tytułu usług świadczonych na podstawie przedmiotowej umowy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1, "przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...)". Należy mieć na uwadze, że świadczenie usług jest przedmiotem opodatkowania VAT wyłącznie jeśli jest dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako " (...) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, (...), nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

1. Przychody uzyskiwane w ramach umowy o świadczenie usług zarządczych a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno ze źródeł przychodów wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego z realizacji zadań objętych Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania spełniają przesłanki skutkujące uznaniem ich za przychody wyszczególnione w przytoczonym powyżej przepisie, w tym zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Taka kwalifikacja jest bowiem zgodna z orzecznictwem sądowym, poglądami doktryny, itp.

2. Ocena umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania w kontekście odnoszącym się warunków wykonywania objętej umową usługi oraz wynagrodzenia.

Podstawę prawną zawarcia Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Przedmiotowa umowa reguluje w sposób szczegółowy warunki wykonywania przez Wnioskodawcę zadań związanych ze świadczeniem usługi zarządzania Spółką. W sprawach nieuregulowanych umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Umowa nie przewiduje realizacji przez Wnioskodawcę zadań, które wykraczałyby poza zakres zadań przypisanych jego funkcji Prezesa Zarządu. Ponadto, w przedmiotowej umowie określono również zasady wynagradzania za wykonywane usługi. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują na żadne szczególne warunki w przedmiocie odnoszącym się do realizowanych czynności oraz wynagrodzenia, które musiałyby zaistnieć, aby można było zastosować wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W tym miejscu należy wskazać, że sądy administracyjne oraz organy podatkowe w rozstrzygnięciach zapadłych w ramach indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych wielokrotnie podnosiły "iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2011 r., nr ITPPI/443-1078a/10/; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r., sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK). Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie. Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich". Mając na względzie między innymi powyżej prezentowane poglądy, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka związania stron umowy prawymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków wykonywania czynności oraz wynagradzania będzie spełniona w przypadku Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

3. Odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Aby działalność realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, to odpowiedzialność wobec osób trzecich powinna zostać unormowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne skutki czynności realizowanych w ramach wykonywania Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponosiła Spółka. Z ustawy o podatku VAT wynika, że odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz także z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego można wyprowadzić, że dokonując oceny zakresu jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze nie tylko zapisy umowne, ale również wszystkie przepisy, które znajdują zastosowanie w tym przedmiocie. Odpowiedzialność bowiem zarządzającego pełniącego funkcję członka zarządu regulują zwłaszcza przepisy Kodeksu spółek handlowych. I tak, z regulacji zawartej w art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że zarząd prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje spółkę. Natomiast z art. 204 Kodeksu spółek handlowych wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Unormowanie, o którym mowa wyżej wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunkach z osobami trzecimi obciąża spółkę. Analiza treści przytoczonych przepisów w zestawieniu z postanowieniami Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania w części normującej odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do konkluzji, że co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. W kontekście tego należy przyjąć, że w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Dla przykładu wskazuje się na interpretację z 4 maja 2015 r. (IPTPP1/4512-133/15-4/AK), w której Minister Finansów uznał, że pomimo bezpośredniego wskazania w umowie odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu, jak za swoje własne, natomiast odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. MF uznał zatem, że wskazana w umowie odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich nie przesądza o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej dla potrzeb VAT. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK stwierdzając, że działanie wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom tym nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej spółki.

W związku z powyższym, czynności wykonywane na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy - przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z przedstawionymi powyżej zapisami Umowy o świadczenie usług zarządzania czynności realizowane przez Wnioskodawcę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odnosi kwestię wynagrodzenia za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji do przychodu zaliczonego do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Ww. przepis nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

* warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

* wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: "(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)". Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o wynagradzaniu" - stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu - wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.".

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np.k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu zdarzenia przyszłego wskazano m.in.: że Wnioskodawca jest Członkiem Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania została zawarta w związku z ustawą dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zarządzający w oparciu o wyżej wymienioną umowę zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej, z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. W celu umożliwienia Wnioskodawcy należytego wykonania zadań wynikających z Umowy Spółka udostępni Wnioskodawcy urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w tym w szczególności: pozostawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, meble biurowe, a także sprzęt biurowy obejmujący m.in. drukarki, faksy, kserokopiarki, skanery, rzutniki, telefon przewodowy, niszczarki dokumentów itp., samochód służbowy, telefon komórkowy wraz z niezbędnym sprzętem pozwalającym na utrzymanie łączności i komunikacji, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem peryferyjnym, oraz posiadający zdalny dostęp do lokalnej sieci Spółki, sieci komputerowej Spółki, oprogramowania użytkowego oraz systemowego Spółki, w tym systemy, pozostałe artykuły biurowe obejmujące inne drobne, jednorazowe, codzienne przedmioty pomocne w pracy biurowej m.in. spinacze, papier, dziurkacze itp.

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy o świadczeniu usług w zakresie zarządzania Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z wynagrodzenia miesięcznego podstawowego (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć 15% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Przychody osiągane na podstawie omawianej umowy stanowią przychody z działalności osobistej w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie z treści wniosku wynika, że w umowie o świadczenie usług zawarto postanowienia, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych zapisów umowy o świadczenie usług zarządzania. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

* warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),

* wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, umowa stanowi, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa wyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem będą stanowić one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tych czynności będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.