0112-KDIL2-3.4012.238.2017.3.BC - Rozpoznanie różnic kursowych w związku z przewalutowaniem kredytu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu do Organu 17 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych w związku z przewalutowaniem kredytu, o którym mowa we wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych w związku z przewalutowaniem kredytu, o którym mowa we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka akcyjna, której akcjonariuszami są obywatele polscy, zajmująca się wynajmem własnych nieruchomości zaciągnęła kredyt hipoteczny walutowy we frankach szwajcarskich (CHF). Umowa została podpisana 3 lipca 2008 r. Kredyt w całości został przeznaczony na cele inwestycyjne - budowę nowego budynku z przeznaczeniem zarówno na potrzeby własnej działalności gospodarczej jak też na wynajem. Uruchomienie kredytu nastąpiło na podstawie wykazu faktur przesłanego do banku. Faktury wystawione w walucie innej niż CHF zostały przeliczone na CHF wg kursu negocjowanego z dealerem Banku. Średni kurs CHF/PLN po jakim został uruchomiony kredyt wyniósł 2,7421 przy czym, ostatnia rata została uruchomiona w 2009 r. Spłata kredytu następowała zgodnie z harmonogramem w walucie CHF poprzez obciążenie bieżącego rachunku walutowego spółki. Saldo kredytu pozostające do spłaty jest widoczne na rachunku "kredytowym" spółki. Na tym rachunku są widoczne także operacje spłaty kapitału oraz odsetek, analogicznie jak na rachunku bieżącym. Rachunek "kredytowy" nie może służyć do innych celów niż rozliczenia z bankiem, w szczególności nie jest możliwe dokonywanie wpłat/wypłat do podmiotów trzecich. Rachunek jest identyfikowany za pomocą numeru umowy kredytowej.

Zgodnie z zasadami rachunkowości spółka dokonywała wyceny zobowiązania wyrażonego w CHF na koniec każdego roku obrotowego (rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym). W związku ze wzrostem kursu CHF/PLN w kolejnych latach pojawiły się ujemne różnice kursowe, które ze względu na dalszy wzrost kursu ulegały skumulowaniu w bilansie spółki. Przy czym, ze względu na fakt, iż spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, do kosztów uzyskania przychodów spółka zalicza wyłącznie różnice kursowe zrealizowane (powstające w momencie spłaty rat kapitałowych).

Zmienność kursu i ponoszone w związku z tym ryzyko spowodowało, iż spółka zdecydowała się na zawarcie aneksu do umowy kredytowej. Zgodnie z zawartym aneksem nastąpiła zmiana waluty pozostałej części zobowiązania z CHF na PLN oraz wydłużenie okresu spłaty. Przy czym, od strony technicznej operacja wyglądała następująco: ze względu na wahania kursu, spółka zawarła Walutową Transakcję Terminową (Forward) składając jednocześnie wniosek o zawarcie aneksu do umowy kredytowej. Zgodnie z ogólnie przyjętą definicją (zamieszczoną m.in. na stronach internetowych NBP) transakcja Forward to transakcja pochodna polegająca na kupnie lub sprzedaży dobra bazowego w z góry określonym terminie realizacji za z góry określoną cenę wykonania. Przy czym, w sytuacji spółki walutą kupowaną jest CHF, natomiast walutą sprzedawaną jest PLN, kurs terminowy CHF/PLN (zamknięcia kontraktu) został wynegocjowany z dealerem banku na 3,8779. Od chwili zawarcia kontraktu do momentu podpisania aneksu wahania kursu nie miały wpływu na wielkość zobowiązania ustalonego w PLN. Zamknięcie transakcji walutowej nastąpiło w dniu zawarcia aneksu do kredytu walutowego. Rozliczenie kontraktu było ściśle powiązane z zawartym aneksem do umowy kredytowej, zatem nie było obrotów na koncie bieżącym walutowym (CHF) ani bieżącym PLN spółki, które stanowiłyby zysk/stratę spółki z tytułu zamknięcia transakcji walutowej. Kurs rynkowy w dniu zamknięcia kontraktu różnił się od kursu terminowego (określonego w kontrakcie). Kurs zamknięcia kontraktu (terminowy) 3,8779 był jednocześnie kursem po jakim nastąpiła zmiana waluty kredytu. Pozwoliło to spółce na uniknięcie ryzyka związanego z wahaniami kursu CHF/PLN w okresie od złożenia wniosku o zawarcie aneksu do jego podpisania.

Wskutek jednoczesnego zamknięcia transakcji walutowej oraz podpisania aneksu środki zostały przewalutowane przez dealera i podstawione na rachunki techniczne powodując saldo dodatnie w rachunku CHF oraz saldo ujemne w rachunku PLN. Środkami z rachunku CHF został technicznie spłacony kredyt, w celu uruchomienia go w nowej walucie pokrywając debet w rachunku technicznym PLN. Numer umowy kredytowej pozostał bez zmian.

Ze względu na specyfikę operacji, na wyciągach bankowych spółki obrót związany ze spłatą kredytu CHF i wykorzystaniem kredytu PLN nastąpił wyłącznie na rachunkach "kredytowych" (a nie bieżących). Przy czym na wyciągach bankowych operacje te są zatytułowane jako "spłata kapitału" oraz "wykorzystanie kredytu". W rezultacie operacji, od chwili podpisania aneksu, spółka jest zobowiązana do spłaty kredytu wyrażonego w PLN zgodnie z przyjętym, nowym harmonogramem. Żadne przyszłe wahania kursu nie będą miały wpływu na wielkość zobowiązania. W związku z tym iż kurs po jakim nastąpiło przeliczenie kredytu (3,8779) jest wyższy od kursu po jakim kredyt został uruchomiony w 2009 r. (2,7421) doszło do powstania skumulowanych ujemnych różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą waluty kredytu z wykorzystaniem transakcji pochodnej Forward w taki sposób, iż nie występują obroty na rachunku bieżącym spółki, a jedynie rachunku technicznym dochodzi do powstania różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o ujemnych różnicach kursowych w przypadku kredytu (pożyczki) można mówić jeśli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przytoczonym przepisie nie ma zastrzeżenia co do tego w jaki sposób ma zostać spłacony kredyt. Można zatem przyjąć iż taka spłata może nastąpić również bez udziału rachunków bieżących spółki. Przepis nie wyklucza także wykorzystania w operacji transakcji Forward. Naszym zdaniem kluczowe znaczenie ma opis transakcji widniejący na wyciągu bankowym z którego wynika, iż mamy do czynienia ze spłatą kredytu CHF oraz wykorzystaniem kredytu PLN. Również specyfika kontraktu Forward mówi o tym, że polega ona na kupnie lub sprzedaży dobra bazowego, w tym przypadku waluty CHF (forward walutowy). Zamknięcie kontraktu forward powinno prowadzić do rzeczywistej wymiany dobra bazowego. W praktyce możliwe jest także rozliczenie kontraktu poprzez różnicę pomiędzy ceną zakontraktowaną a teraźniejszą. Rozwiązanie to jest głównie wykorzystywane przy spekulacji na rynkach finansowych. W przypadku Wnioskodawcy spekulacja jest zabroniona na podstawie uzgodnień z bankiem, a kontrakt może być wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej spółki (zgodnie z wpisem do KRS). Zatem zdaniem Wnioskodawcy, jeśli doszło do zawarcia transakcji zakupu CHF to również jest możliwa spłata kapitału kredytu przy pomocy tego kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1768), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Normatywne definicje instrumentów pochodnych zawiera wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277). Zgodnie z § 3 pkt 5 tego rozporządzenia, użyte w rozporządzeniu pojęcie "kontrakt forward" oznacza umowę nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny walutowy we frankach szwajcarskich (CHF). Kredyt w całości został przeznaczony na cele inwestycyjne. Średni kurs CHF/PLN po jakim został uruchomiony kredyt wyniósł 2,7421 przy czym, ostatnia rata została uruchomiona w 2009 r. Spłata kredytu następowała zgodnie z harmonogramem w walucie CHF poprzez obciążenie bieżącego rachunku walutowego spółki. Saldo kredytu pozostające do spłaty jest widoczne na rachunku "kredytowym" spółki. Na tym rachunku są widoczne także operacje spłaty kapitału oraz odsetek, analogicznie jak na rachunku bieżącym. Rachunek "kredytowy" nie może służyć do innych celów niż rozliczenia z bankiem, w szczególności nie jest możliwe dokonywanie wpłat/wypłat do podmiotów trzecich. Rachunek jest identyfikowany za pomocą numeru umowy kredytowej. W związku ze wzrostem kursu CHF/PLN w kolejnych latach pojawiły się ujemne różnice kursowe, które ze względu na dalszy wzrost kursu ulegały skumulowaniu w bilansie spółki. Przy czym, ze względu na fakt, iż spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, do kosztów uzyskania przychodów spółka zalicza wyłącznie różnice kursowe zrealizowane (powstające w momencie spłaty rat kapitałowych). Zmienność kursu i ponoszone w związku z tym ryzyko spowodowało iż spółka zdecydowała się na zawarcie aneksu do umowy kredytowej. Zgodnie z zawartym aneksem nastąpiła zmiana waluty pozostałej części zobowiązania z CHF na PLN oraz wydłużenie okresu spłaty. Przy czym, od strony technicznej operacja wyglądała następująco: ze względu na wahania kursu, spółka zawarła Walutową Transakcję Terminową (Forward) składając jednocześnie wniosek o zawarcie aneksu do umowy kredytowej. Zgodnie z ogólnie przyjętą definicją (zamieszczoną m.in. na stronach internetowych NBP) transakcja Forward to transakcja pochodna polegająca na kupnie lub sprzedaży dobra bazowego w z góry określonym terminie realizacji za z góry określoną cenę wykonania. Przy czym, w sytuacji spółki walutą kupowaną jest CHF, natomiast walutą sprzedawaną jest PLN, kurs terminowy CHF/PLN (zamknięcia kontraktu) został wynegocjowany z dealerem banku na 3,8779. Od chwili zawarcia kontraktu do momentu podpisania aneksu wahania kursu nie miały wpływu na wielkość zobowiązania ustalonego w PLN. Zamknięcie transakcji walutowej nastąpiło w dniu zawarcia aneksu do kredytu walutowego. Rozliczenie kontraktu było ściśle powiązane z zawartym aneksem do umowy kredytowej, zatem nie było obrotów na koncie bieżącym walutowym (CHF), ani bieżącym PLN spółki, które stanowiłyby zysk/stratę spółki z tytułu zamknięcia transakcji walutowej. Kurs rynkowy w dniu zamknięcia kontraktu różnił się od kursu terminowego (określonego w kontrakcie). Kurs zamknięcia kontraktu (terminowy) 3,8779 był jednocześnie kursem po jakim nastąpiła zmiana waluty kredytu. Pozwoliło to spółce na uniknięcie ryzyka związanego z wahaniami kursu CHF/PLN w okresie od złożenia wniosku o zawarcie aneksu do jego podpisania. Wskutek jednoczesnego zamknięcia transakcji walutowej oraz podpisania aneksu środki zostały przewalutowane przez dealera i podstawione na rachunki techniczne powodując saldo dodatnie w rachunku CHF oraz saldo ujemne w rachunku PLN. Środkami z rachunku CHF został technicznie spłacony kredyt, w celu uruchomienia go w nowej walucie pokrywając debet w rachunku technicznym PLN. Numer umowy kredytowej pozostał bez zmian. Ze względu na specyfikę operacji, na wyciągach bankowych spółki obrót związany ze spłatą kredytu CHF i wykorzystaniem kredytu PLN nastąpił wyłącznie na rachunkach "kredytowych" (a nie bieżących). Przy czym na wyciągach bankowych operacje te są zatytułowane jako "spłata kapitału" oraz "wykorzystanie kredytu". W rezultacie operacji, od chwili podpisania aneksu, spółka jest zobowiązana do spłaty kredytu wyrażonego w PLN zgodnie z przyjętym, nowym harmonogramem. Żadne przyszłe wahania kursu nie będą miały wpływu na wielkość zobowiązania. W związku z tym, iż kurs po jakim nastąpiło przeliczenie kredytu (3,8779) jest wyższy od kursu po jakim kredyt został uruchomiony w 2009 r. (2,7421) doszło do powstania skumulowanych ujemnych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Katalog okoliczności kreujących powstanie podatkowych różnic kursowych jest zamknięty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowo definiują w art. 15a okoliczności i sposób kalkulacji różnic kursowych rozpoznawanych dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu lub koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 tej ustawy, które to przepisy odwołują się wprost do rozliczania różnic kursowych związanych z otrzymanym kredytem, jego późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy mieć na względzie, że wycena operacji wyrażonych w walucie obcej, tj. ich przeliczanie na złote dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych winna być co do zasady dokonywana według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie kredytobiorcy z dniem dokonania spłaty kredytu (odpowiednio spłaty kapitałowej raty kredytu). Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kredyt nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy spłacie kredytu - ustalone na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ww. ustawy - uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych.

Konieczne jest jednak przy tym łączne spełnienie następujących przesłanek:

Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie kredytowe, czy należność kredytowa wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Z powyższego wynika także, że kredyt zarówno w momencie jego udzielania, jak i w momencie jego spłaty musi mieć charakter walutowy. Natomiast w sytuacji przewalutowania kredytu z waluty obcej na walutę polską traci on charakter zobowiązania walutowego, od tego bowiem momentu zobowiązanie wyrażone jest w walucie polskiej. Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że aby powstały "podatkowe" różnice kursowe z tytułu zwrotu kredytu musi wystąpić element jego "spłaty". Wyjaśnić również należy, że przez "uregulowanie zobowiązania" należy rozumieć takie zdarzenie, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na spełnienie świadczenia przez dłużnika wobec wierzyciela zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego. Natomiast samo przewalutowanie kredytu polegające na przeliczeniu kwoty kredytu z CHF na PLN po ustalonym przez strony kursie, nie stanowi spłaty dotychczasowego zobowiązania, a polega jedynie na zmianie waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Wobec powyższego, czynność ta jest neutralna podatkowo i nie wywołuje skutków podatkowych w postaci rozpoznania podatkowych różnic kursowych, bowiem nie dochodzi do spłaty kredytu w walucie obcej.

Jak wynika z wniosku na dzień przewalutowania nie dojdzie do spłaty zobowiązania walutowego obciążającego Wnioskodawcę. Co prawda Wnioskodawca wyjaśnił, iż w związku z zawartą transakcją forward środkami z rachunku CHF został techniczne spłacony kredyt, w celu uruchomienia go w nowej walucie pokrywając debet na rachunku technicznym w PLN, lecz jednocześnie również wskazał, że spółka zawarła Walutową Transakcję Terminową (Forward) składając jednocześnie wniosek o zawarcie aneksu do umowy kredytowej (...) numer umowy kredytowej pozostał bez zmian. W konsekwencji zdaniem tut. Organu, w związku z zawarciem aneksu do umowy kredytowej nie doszło do spłaty kredytu bowiem Wnioskodawca nadal zobowiązany jest do uregulowania tego kredytu (nr umowy kredytowej pozostał ten sam) tylko, że obecnie odbywać się to będzie w walucie polskiej (PLN). W związku z powyższym zawarta przez Wnioskodawcę transakcja forward nie doprowadziła (jak wskazywał Wnioskodawca) do rzeczywistej spłaty zaciągniętego zobowiązania. W niniejszej sprawie miało bowiem miejsce przewalutowanie kredytu, tj. zmiana waluty kredytu, w której został on zaciągnięty (CHF) na inną walutę (PLN) po ustalonym kursie.

Reasumując, w związku z przewalutowaniem kredytu, o którym mowa we wniosku Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowych różnic kursowych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.