0112-KDIL2-3.4012.228.2017.1.AG - Prewspółczynnik VAT w związku z wymianą wodomierzy i wdrożeniem systemu e-płatności za wodę i ścieki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Zakład (...) podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wymianę wodomierzy i wdrożenie systemu e-płatności za wodę i ścieki w cząstkowej deklaracji VAT-7 przekazywanej Gminie - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Zakład (...) podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wymianę wodomierzy i wdrożenie systemu e-płatności za wodę i ścieki w cząstkowej deklaracji VAT-7 przekazywanej Gminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Sporządza deklarację VAT-7 na podstawie cząstkowych deklaracji otrzymanych od podległych jednostek, w tym od Zakładu (...).

W dniu 22 maja 2017 r. Gmina podpisała umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu pn. " (...)", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, dalej RPOW na lata 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, działanie 2.1 E-usługi publiczne, poddziałanie 2.1.1 E-usługi publiczne - konkursy horyzontalne. Partnerami w projekcie są Powiat - partner wiodący oraz 4 gminy z terenu powiatu, w tym Wnioskodawca. W dniu 23 maja 2017 r. został złożony wniosek o dofinansowanie ww. projektu w Urzędzie Marszałkowskim Województwa. Całkowita wartość projektu partnerskiego wynosi 7.554.482,14 zł, w tym dotacja z Unii Europejskiej to 6.421.309,82 zł. Realizację wszystkich zadań ujętych we wniosku o dofinansowanie zaplanowano na lata 2018-2020.

W ramach przedmiotowego projektu każdy partner ma zrealizować określone zadania. Zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Gmina jest odpowiedzialna za wykonanie następujących działań:

* zakup i wdrożenie Systemu Informacji Przestrzennej oraz cyfryzacja danych przestrzennych,

* zakup i wdrożenie Systemu elektronicznego zarządzania dokumentami (EZD),

* zakup i wdrożenie aplikacji e-podatki (Gminny Portal Podatkowy),

* budowa nowej strony internetowej gminy dostosowanej do urządzeń mobilnych oraz biuletyn informacji publicznej z migracją danych, dostosowany do urządzeń mobilnych z udostępnieniem elektronicznych formularzy umożliwiających załatwienie wybranych spraw urzędowych przez Internet,

* zakup i wdrożenie Systemu obsługi sesji rady gminy z nagłośnieniem (do publikacji nagrań z sesji na stronie internetowej),

* budowa i uruchomienie e-usług na platformie ePUAP,

* wdrożenie aplikacji e-płatności za wodę i ścieki wraz z systemem zdalnego odczytu wodomierzy,

* zakup sprzętu komputerowego, w tym: serwer, zestawy komputerowe (20 szt.), zestawy komputerowe do geodezji (2 szt.), laptopy (4 szt.), urządzenie wielofunkcyjne, skanery (2 szt.),

* zakup informacyjnej tablicy ogłoszeniowej wiszącej (do publikacji informacji z działalności urzędu np. informacja o sesjach rady gminy i zebraniach wiejskich),

* zakup infokiosków (2 szt.): (do załatwienia spraw urzędowych dla osób nieposiadających dostępu do Internetu, usytuowanych w dwóch placówkach na terenie Gminy),

* zakup oprogramowania z konfiguracją, w tym: oprogramowanie serwerowe, system operacyjny, oprogramowanie biurowe,

* szkolenie pracowników z wdrożonych systemów.

Oprócz zakupu aplikacji, sprzętu i oprogramowania, we wniosku o dofinansowanie ujęto także koszt opracowania studium wykonalności (wydatki poniesione w 2017 r.). Ponadto wniosek uwzględnia usługę inżyniera projektu i wynagrodzenie zespołu wdrażającego projekt. Całkowita wartość budżetu projektu w części przypadającej na Gminę wynosi 1.813.011,88 zł, w tym dotacja z Unii Europejskiej wynosi 1.519.522,80 zł. Gmina zrealizuje swoje zadania w latach 2018-2020.

Konieczność realizacji projektu wynika z potrzeby dostarczenia mieszkańcom gminy i osobom zainteresowanym aplikacji umożliwiających załatwianie wybranych spraw urzędowych przez Internet. W tym celu niezbędne jest wdrożenie nowych aplikacji m.in. obieg dokumentów, e-podatki, e-płatności za wodę i ścieki, informacja przestrzenna-GIS. Aktualnie w Gminie nie jest możliwe regulowanie przez Internet podatków, opłat z tyt. gospodarowania odpadami, opłat za wodę i ścieki. Nie ma też możliwości wykonywania i wysyłania przez e-PUAP wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zakład nie posiada systemu zdalnego odczytu wodomierzy i aplikacji umożliwiającej wdrożenie e-płatności za wodę i ścieki. Główną korzyścią z wdrożenia ww. aplikacji jest oszczędność czasu interesantów oraz umożliwienie załatwienia wybranych spraw urzędowych przez Internet o każdej porze dnia.

Na etapie złożenia wniosku o dofinansowanie ww. projektu, w załączniku pn. "Oświadczenie partnera projektu o kwalifikowalności podatku VAT" do wniosku o dofinansowanie ze środków RPOW Gmina określiła, że: "w ramach realizacji ww. projektu, jak i po jego zakończeniu (w okresie trwałości oraz w okresie, w którym podatnikowi na mocy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) w związku z dokonanymi zakupami/czynnościami związanymi z projektem nie ma i nie będzie posiadała prawa do odliczenia w całości podatku VAT. Brak prawnej faktycznej możliwości odliczenia w całości podatku VAT wynika z faktu, że Gmina nie ma możliwości skorzystania ze zwrotu podatku VAT ani jego rozliczania, ponieważ efekty wnioskowanego projektu nie generują przychodu, a gmina nie uzyska dochodów z tytułu realizacji rzeczowej inwestycji. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku realizacji projektu gmina nie będzie prowadzić działalności opodatkowanej związanej z projektem i w związku z tym nie ma możliwości odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług a także fakt, iż realizowana inwestycja stanowi wypełnienie zadań jakie są nałożone na gminę a jej efekty nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej gminy nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu".

Biorąc pod uwagę brak możliwości odzyskania podatku od towarów i usług zapłaconego w związku z przyszłą inwestycją, podatek VAT został uznany we wniosku o dofinansowanie w kategorii wydatki kwalifikowalne. Wynika to stąd, że powstałe w wyniku realizacji projektu e-usługi, oferowane przez Urząd Gminy tj. możliwość regulowania zobowiązań (z tytułu: podatków, dzierżawy, wieczystego użytkowania, gospodarowania odpadami komunalnymi), wydawanie wypisu/wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nadanie numeru porządkowego nieruchomości oraz aplikacje (nowa strona internetowa, tablica ogłoszeniowa, elektroniczny obieg dokumentów) będą udostępnione mieszkańcom gminy i osobom zainteresowanym bez pobierania jakichkolwiek opłat. Wdrożone w ramach projektu aplikacje informatyczne i zakupiony sprzęt nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Aplikacja e-płatności za wodę i ścieki, także będzie udostępniana interesantom nieodpłatnie. Do wdrożenia tej aplikacji konieczny jest zakup wodomierzy radiowych w ilości 2283 szt., przy czym szacunkowy koszt ich wymiany wyniesie 702.022,50 zł. Przedmiotowe wodomierze będą także służyły, świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków i zbiorowego dostarczania wody na rzecz mieszkańców. Będą one zamontowane w budynkach jednorodzinnych, firmach oraz świetlicach wiejskich. Całkowity koszt wdrożenia aplikacji e-płatności za wodę i ścieki w Gminie wynosi 895.132,50 zł (w tym aplikacje: 154.980,00 zł i sprzęt: 740.152,50 zł).

W ramach części projektu dotyczącej wdrożenia aplikacji e-płatności za wodę i ścieki, użytkownikiem nowych aplikacji i infrastruktury informatycznej będzie Zakład, który odpowiedzialny będzie za eksploatację i utrzymanie majątku. Do chwili obecnej ZGK jest jednostką organizacyjną Gminy i obejmuje zakresem swego działania obszar administracyjny Gminy. Zgodnie ze statutem ZGK nie posiada osobowości prawnej i rozlicza się z budżetem Gminy. Zakład został powołany do istnienia na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 21 sierpnia 1993 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego. ZGK jest podstawowym zakładem w zakresie gospodarki komunalnej, gospodaruje wydzieloną częścią mienia Gminy przekazaną w zarząd przez Gminę i prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z celami Gminy, w tym m.in. organizuje i świadczy odpłatne usługi w zakresie produkcji wody i odprowadzania ścieków. Usługi w tym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem. W związku z tym ZGK wystawia faktury VAT i uiszcza należny od świadczonych usług podatek VAT.

Za dostawę wody i odbiór ścieków pobierane są opłaty od korzystających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakim zakresie Zakład będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wymianę wodomierzy i wdrożenie systemu e-płatności za wodę i ścieki w cząstkowej deklaracji VAT-7 przekazywanej Gminie?

Zdaniem Wnioskodawcy, ZGK będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wymianę wodomierzy i wdrożenie systemu e-płatności za wodę i ścieki w cząstkowej deklaracji VAT-7 w 100%.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie Gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa obowiązki jednostek organizacyjnych.

ZGK odpłatnie wykonuje czynności w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych.

Działając w imieniu gminy wystawia faktury z tytułu dostarczania wody pitnej, gdzie wykazywany jest podatek należny.

Wymiana wodomierzy jak również wdrożenie systemu e-płatności za wodę i ścieki są związane ze świadczeniem usług opodatkowanych.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro, zatem Zakład będzie wykorzystywał przekazaną inwestycję do czynności opodatkowanych, to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% w cząstkowej deklaracji VAT-7, którą Gmina rozliczy w deklaracji skonsolidowanej ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, gmina powinna traktować siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe jako jednego podatnika (gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina sporządza deklarację VAT-7 na podstawie cząstkowych deklaracji otrzymanych od podległych jednostek w tym od Zakładu (...). W dniu 22 maja 2017 r. Gmina podpisała umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu pn. " (...)", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, dalej RPOW na lata 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, działanie 2.1 E-usługi publiczne, poddziałanie 2.1.1 E-usługi publiczne - konkursy horyzontalne. Partnerami w projekcie są Powiat - partner wiodący oraz 4 gminy z terenu powiatu, w tym Gmina. W dniu 23 maja 2017 r. został złożony wniosek o dofinansowanie ww. projektu w Urzędzie Marszałkowskim Województwa. Realizację wszystkich zadań ujętych we wniosku o dofinansowanie zaplanowano na lata 2018-2020. W ramach przedmiotowego projektu każdy partner ma zrealizować określone zadania. Zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Gmina jest odpowiedzialna za wykonanie następujących działań:

* zakup i wdrożenie Systemu Informacji Przestrzennej oraz cyfryzacja danych przestrzennych,

* zakup i wdrożenie Systemu elektronicznego zarządzania dokumentami (EZD),

* zakup i wdrożenie aplikacji e-podatki (Gminny Portal Podatkowy),

* budowa nowej strony internetowej gminy dostosowanej do urządzeń mobilnych oraz biuletyn informacji publicznej z migracją danych, dostosowany do urządzeń mobilnych z udostępnieniem elektronicznych formularzy umożliwiających załatwienie wybranych spraw urzędowych przez Internet,

* zakup i wdrożenie Systemu obsługi sesji rady gminy z nagłośnieniem (do publikacji nagrań z sesji na stronie internetowej),

* budowa i uruchomienie e-usług na platformie ePUAP,

* wdrożenie aplikacji e-płatności za wodę i ścieki wraz z systemem zdalnego odczytu wodomierzy,

* zakup sprzętu komputerowego, w tym: serwer, zestawy komputerowe (20 szt.), zestawy komputerowe do geodezji (2 szt.), laptopy (4 szt.), urządzenie wielofunkcyjne, skanery (2 szt.),

* zakup informacyjnej tablicy ogłoszeniowej wiszącej (do publikacji informacji z działalności urzędu, np. informacja o sesjach rady gminy i zebraniach wiejskich),

* zakup infokiosków (2 szt.): do załatwienia spraw urzędowych dla osób nieposiadających dostępu do Internetu, usytuowanych w dwóch placówkach na terenie Gminy,

* zakup oprogramowania z konfiguracją, w tym: oprogramowanie serwerowe, system operacyjny, oprogramowanie biurowe,

* szkolenie pracowników z wdrożonych systemów.

Oprócz zakupu aplikacji, sprzętu i oprogramowania, we wniosku o dofinansowanie ujęto także koszt opracowania studium wykonalności (wydatki poniesione w 2017 r.). Ponadto wniosek uwzględnia usługę inżyniera projektu i wynagrodzenie zespołu wdrażającego projekt. Gmina zrealizuje swoje zadania w latach 2018-2020. Konieczność realizacji projektu wynika z potrzeby dostarczenia mieszkańcom gminy i osobom zainteresowanym aplikacji umożliwiających załatwianie wybranych spraw urzędowych przez Internet. W tym celu niezbędne jest wdrożenie nowych aplikacji m.in. obieg dokumentów, e-podatki, e-płatności za wodę i ścieki, informacja przestrzenna-GIS. Aktualnie w Gminie nie jest możliwe regulowanie przez Internet podatków, opłat z tyt. gospodarowania odpadami, opłat za wodę i ścieki. Nie ma też możliwości wykonywania i wysyłania przez e-PUAP wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zakład nie posiada systemu zdalnego odczytu wodomierzy i aplikacji umożliwiającej wdrożenie e-płatności za wodę i ścieki. Główną korzyścią z wdrożenia ww. aplikacji jest oszczędność czasu interesantów oraz umożliwienie załatwienia wybranych spraw urzędowych przez Internet o każdej porze dnia. Biorąc pod uwagę brak możliwości odzyskania podatku od towarów i usług zapłaconego w związku z przyszłą inwestycją, podatek VAT został uznany we wniosku o dofinansowanie w kategorii wydatki kwalifikowalne. Wynika to stąd, że powstałe w wyniku realizacji projektu e-usługi, oferowane przez Urząd Gminy, tj. możliwość regulowania zobowiązań (z tytułu: podatków, dzierżawy, wieczystego użytkowania, gospodarowania odpadami komunalnymi), wydawanie wypisu/wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nadanie numeru porządkowego nieruchomości oraz aplikacje (nowa strona internetowa, tablica ogłoszeniowa, elektroniczny obieg dokumentów) będą udostępnione mieszkańcom gminy i osobom zainteresowanym bez pobierania jakichkolwiek opłat. Wdrożone w ramach projektu aplikacje informatyczne i zakupiony sprzęt nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Aplikacja e-płatności za wodę i ścieki, także będzie udostępniana interesantom nieodpłatnie. Do wdrożenia tej aplikacji konieczny jest zakup wodomierzy radiowych. Przedmiotowe wodomierze będą także służyły, świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków i zbiorowego dostarczania wody na rzecz mieszkańców. Będą one zamontowane w budynkach jednorodzinnych, firmach oraz świetlicach wiejskich. W ramach części projektu dotyczącej wdrożenia aplikacji e-płatności za wodę i ścieki, użytkownikiem nowych aplikacji i infrastruktury informatycznej będzie Zakład, który odpowiedzialny będzie za eksploatację i utrzymanie majątku. Do chwili obecnej ZGK jest jednostką organizacyjną Gminy obejmuje zakresem swego działania obszar administracyjny Gminy. Zgodnie ze statutem ZGK nie posiada osobowości prawnej i rozlicza się z budżetem Gminy. Zakład został powołany do istnienia na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 21 sierpnia 1993 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego. ZGK jest podstawowym zakładem w zakresie gospodarki komunalnej, gospodaruje wydzieloną częścią mienia Gminy przekazaną w zarząd przez Gminę i prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z celami Gminy, w tym m.in. organizuje i świadczy odpłatne usługi w zakresie produkcji wody i odprowadzania ścieków. Usługi w tym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem. W związku z tym ZGK wystawia faktury VAT i uiszcza należny od świadczonych usług podatek VAT. Za dostawę wody i odbiór ścieków pobierane są opłaty od korzystających.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia czy i w jakim zakresie Zakład będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wymianę wodomierzy i wdrożenie systemu e-płatności za wodę i ścieki w cząstkowej deklaracji VAT-7 przekazywanej Gminie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zrealizowanie tego prawa możliwe jest przez złożenie deklaracji VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa

w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przytoczone powyżej regulacje prawne wskazują zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika, np. jednostkę samorządu terytorialnego, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej składanej dla potrzeb VAT.

W deklaracji podatkowej - w zależności od jej rodzaju - ujmuje się albo podatek należny od tych czynności, względem których powstał obowiązek podatkowy w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy deklaracja, albo też podatek związany z konkretną czynnością, ale również kwotę podatku naliczonego.

Przepisy ustawy nie narzucają formy i poziomu uszczegółowienia prowadzonej ewidencji, ewidencja może być zatem prowadzona w sposób dowolny, byleby tylko zawierała dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji. W konsekwencji jednostka samorządu terytorialnego może dostosować formę i zawartość ewidencji do swojej struktury organizacyjnej, może być ona zbiorem ewidencji, prowadzonych jednakże według tych samych zasad, poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Prowadzenie dla każdej jednostki organizacyjnej ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, zawierających dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej jest istotne chociażby w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które zakłada odrębne dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego ustalanie proporcji. Przy czym nie ma znaczenia przez jaką jednostkę fizycznie ewidencja zakupu i sprzedaży jest prowadzona.

Jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana natomiast do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne. Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie zobowiązują podatników do sporządzania tzw. "deklaracji cząstkowych".

Jak wynika z powyższego obowiązek prowadzenia ewidencji, sporządzanie na ich podstawie deklaracji podatkowych a także prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług. Skoro podatnikiem podatku od towarów i usług nie są jednostki budżetowe/zakłady budżetowe, tylko jednostka samorządu terytorialnego (np. Gmina), to na niej ciążą ww. obowiązki i jej przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Jednostka składa do urzędu skarbowego jedną, skonsolidowaną deklarację VAT, w której wykazuje dane (zakupy i sprzedaż) niezbędne do rozliczenia podatku VAT wszystkich swoich jednostek. Nie ma przy tym przeciwwskazań aby skonsolidowana deklaracja składana przez Gminę była sporządzana na podstawie tzw. "deklaracji cząstkowych", sporządzanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy i obejmujących zakupy i sprzedaż tych jednostek.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Zakładowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wymianę wodomierzy i wdrożenie systemu e-płatności za wodę i ścieki ponieważ Zakład jako jednostka organizacyjna Gminy nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków będzie zatem można rozpatrywać wyłącznie jako uprawnienie przysługujące Gminie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.