0112-KDIL2-3.4012.178.2018.1.AŻ - Opodatkowanie podatkiem VAT usług cmentarnych świadczonych przez gminę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania świadczonych przez Gminę usług cmentarnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT,

* stawki podatku VAT dla świadczenia usług cmentarnych, za które Gmina pobiera opłaty,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, które Gmina otrzymała/otrzyma od ZUK z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami,

* wykazania świadczenia usług cmentarnych w deklaracjach VAT

- jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę usług cmentarnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT; stawki podatku VAT dla usług cmentarnych, za które Gmina pobiera opłaty; prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, które Gmina otrzymała/otrzyma od ZUK z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami oraz wykazania świadczenia usług cmentarnych w deklaracjach VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, znajdujących się na terenie administracyjnym Gminy m.in. w S, B, D, Dr, M, Tr, T, Tu, W, Z, Ż (dalej: "cmentarze"), na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: "usługi cmentarne"), które obejmują w szczególności:

* wykup miejsca na cmentarzu na okres 20 lat,

* wykup miejsca na cmentarzu na okres kolejnych 20 lat,

* zezwolenie na postawienie grobowca,

* zezwolenie na postawienie pomnika,

* rezerwacja miejsca na cmentarzu na okres 20 lat,

* przedłużenie rezerwacji na okres kolejnych 20 lat.

Odpłatność za usługi cmentarne ustalana jest na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827, dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej"). W związku z powyższym, na obiektach gminnych - cmentarzach - obowiązują opłaty za usługi cmentarne wprowadzone na mocy uchwały Rady Miejskiej w S z dnia 29 grudnia 2003 r. oraz Zarządzenia Burmistrza z dnia 30 maja 2011 r. opłaty za korzystanie z cmentarzy komunalnych Gminy.

Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji usług cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne", w grupowaniu PKWiU 96.03.

Świadcząc usługi cmentarne na cmentarzach, Gmina zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków gminnej spółce komunalnej (dalej: "ZUK" lub "Spółka") na podstawie umowy o administrowanie cmentarzami komunalnymi Gminy, zgodnie z którą do obowiązków ZUK należy w szczególności:

* prowadzenie dokumentacji księgi osób pochowanych na cmentarzu,

* pobieranie opłat za korzystanie z cmentarzy,

* wystawianie z upoważnienia Gminy faktur oraz rejestrowanie sprzedaży usług cmentarnych przy użyciu kasy fiskalnej,

* wskazywanie lokalizacji miejsc pochowków,

* bieżące utrzymanie czystości na terenie cmentarzy w tym zamiatanie alejek, usuwanie śliskości i odśnieżanie w okresie zimowym,

* wykonywanie prac pielęgnacyjnych zieleni, w tym wykaszanie cmentarzy,

* zapewnienie pojemników na odpady zmieszane oraz bieżące usuwanie śmieci i ich wywóz,

* utrzymanie należytego stanu technicznego obiektów, urządzeń i instalacji znajdujących się na terenie cmentarzy poprzez zapewnienie systematycznej konserwacji oraz wykonywanie drobnych napraw, a także przeglądów i pomiarów,

* otwieranie i zamykanie bram w terminach uzgodnionych z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie organizacji pogrzebów oraz prac kamieniarskich i budowlanych,

* ponoszenie stałych kosztów za zużycie energii elektrycznej, wody oraz wywóz nieczystości stałych i płynnych ze studni chłonnych.

Opłaty za usługi cmentarne są pobierane przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy i stanowią w całości jej dochód. Gmina ujmuje opłaty cmentarne w sporządzanych przez siebie rejestrach VAT oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała cmentarze wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami ZUK pobiera od Gminy wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi na Gminę fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku VAT.

Do końca 2016 r. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od ZUK z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2. Według jakiej stawki podatku VAT podlegają/będą podlegały opodatkowaniu pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia usług cmentarnych?

3. Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, które otrzymała/otrzyma od ZUK z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami?

4. Który podmiot, Gmina czy ZUK, jest/będzie zobowiązany do wykazywania w deklaracjach VAT podatku należnego z tytułu świadczenia usług cmentarnych, które są/będą pobierane przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2. Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia usług cmentarnych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

3. Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, które otrzymała/otrzyma od ZUK z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami.

4. Do wykazywania podatku należnego z tytułu świadczenia usług cmentarnych w deklaracjach VAT zobowiązana jest/będzie Gmina a nie ZUK.

UZASADNIENIE prawne:

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że usługi cmentarne nie stanowią dostawy towaru, stanowią one usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Gminy, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług cmentarnych.

Gmina podkreśla, że wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-120/16-2/AWa, organ stwierdził, że "wykonywane przez Gminę na cmentarzu komunalnym odpłatne czynności stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Podobnie, DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-362/14/KM wskazał, że "(...) świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT".

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone, przez nią usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, które nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną". Fakt, że wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia usług cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług cmentarnych.

Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT, które otrzymała/otrzyma od ZUK z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami.

W ocenie Gminy, istnieje/będzie istniał bowiem bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT - świadczeniem usług cmentarnych.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analogicznej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji ILPP1/4512-1-120/16-3/AWa z 12 kwietnia 2016 r. DIS w Poznaniu stwierdził, że "Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych".

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. IBPP2/443-1169/13/IK, w analogicznym opisie sprawy, DIS w Katowicach stwierdził, że "Gmina ma prawo odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z cmentarzem komunalnym".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. IBPP2/443-977/13/AB, w której DIS w Katowicach stwierdził, że "Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz od wydatków inwestycyjnych na cmentarzach komunalnych, ponieważ wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług".

W ocenie Gminy, odmienne stanowisko od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług cmentarnych, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, które otrzymała/otrzyma od ZUK z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami.

Ad 4.

W ocenie Gminy, skoro jest/będzie ona podatnikiem z tytułu wykonywania podlegających VAT usług cmentarnych, będących świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, Gmina powinna wykazywać jako obrót kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług oraz wykazywać w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego z tytułu ich świadczenia. W szczególności obrót ten nie jest/nie będzie obrotem Spółki, której Gmina zleciła wykonywanie "technicznej" obsługi cmentarzy. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ZUK jedynie pobiera/będzie pobierał opłaty za usługi cmentarne w imieniu i na rzecz Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. I4b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, znajdujących się na terenie administracyjnym Gminy, na których świadczone są odpłatnie usługi, które obejmują w szczególności:

* wykup miejsca na cmentarzu na okres 20 lat,

* wykup miejsca na cmentarzu na okres kolejnych 20 lat,

* zezwolenie na postawienie grobowca,

* zezwolenie na postawienie pomnika,

* rezerwacja miejsca na cmentarzu na okres 20 lat,

* przedłużenie rezerwacji na okres kolejnych 20 lat.

Odpłatność za usługi cmentarne ustalana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o gospodarce komunalnej. W związku z powyższym, na obiektach gminnych - cmentarzach - obowiązują opłaty za usługi cmentarne wprowadzone na mocy uchwały Rady Miejskiej oraz Zarządzenia Burmistrza opłaty za korzystanie z cmentarzy komunalnych Gminy. Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji usług cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne", w grupowaniu PKWiU 96.03. Świadcząc usługi cmentarne na cmentarzach, Gmina zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków gminnej spółce komunalnej na podstawie umowy o administrowanie cmentarzami komunalnymi Gminy, zgodnie z którą do obowiązków ZUK należy w szczególności:

* prowadzenie dokumentacji księgi osób pochowanych na cmentarzu,

* pobieranie opłat za korzystanie z cmentarzy,

* wystawianie z upoważnienia Gminy faktur oraz rejestrowanie sprzedaży usług cmentarnych przy użyciu kasy fiskalnej,

* wskazywanie lokalizacji miejsc pochowków,

* bieżące utrzymanie czystości na terenie cmentarzy w tym zamiatanie alejek, usuwanie śliskości i odśnieżanie w okresie zimowym,

* wykonywanie prac pielęgnacyjnych zieleni, w tym wykaszanie cmentarzy,

* zapewnienie pojemników na odpady zmieszane oraz bieżące usuwanie śmieci i ich wywóz,

* utrzymanie należytego stanu technicznego obiektów, urządzeń i instalacji znajdujących się na terenie cmentarzy poprzez zapewnienie systematycznej konserwacji oraz wykonywanie drobnych napraw, a także przeglądów i pomiarów,

* otwieranie zamykanie bram w terminach uzgodnionych z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie organizacji pogrzebów oraz prac kamieniarskich i budowlanych,

* ponoszenie stałych kosztów za zużycie energii elektrycznej, wody oraz wywóz nieczystości stałych płynnych ze studni chłonnych.

Opłaty za usługi cmentarne są pobierane przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy i stanowią w całości jej dochód. Gmina ujmuje opłaty cmentarne w sporządzanych przez siebie rejestrach VAT oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny. Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała cmentarze wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami ZUK pobiera od Gminy wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi na Gminę fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku VAT. Do końca 2016 r. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od ZUK z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT oraz według jakiej stawki podatku VAT podlegają/będą podlegały opodatkowaniu usługi cmentarne, za które Gmina pobiera opłaty.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może korzystać/nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W pozycji 180 ww. załącznika nr 3 do ustawy, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną".

Jednocześnie należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych, w związku z czym, usługi te są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności takie jak:

* wykup miejsca na cmentarzu na okres 20 lat,

* wykup miejsca na cmentarzu na okres kolejnych 20 lat,

* zezwolenie na postawienie grobowca,

* zezwolenie na postawienie pomnika,

* rezerwacja miejsca na cmentarzu na okres 20 lat,

* przedłużenie rezerwacji na okres kolejnych 20 lat

stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku. Usługi te jak wskazał Wnioskodawca, sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 96.03, konsekwentnie na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy - są/będą opodatkowane 8% stawką VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 oceniono jako prawidłowe.

W dalszej kolejności, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, które otrzymała/otrzyma od ZUK z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane z administrowaniem cmentarzami - jak rozstrzygnięto wyżej - będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. usługami cmentarnymi.

Podsumowując, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, które otrzymała/otrzyma od ZUK z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Gminy usług administrowania cmentarzami. Zaznaczenia wymaga jednak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie mogła zrealizować pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 3 oceniono jako prawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętych wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, który podmiot, Gmina czy ZUK, jest/będzie zobowiązany do wykazywania w deklaracjach VAT podatku należnego z tytułu świadczenia usług cmentarnych, które są/będą pobierane przez Spółkę.

W myśl art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W analizowanym przypadku - jak rozstrzygnięto wyżej - wykonywane przez Gminę na cmentarzu komunalnym odpłatne czynności stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Fakt, że usługi cmentarne są/będą wykonywane przez Gminę za pośrednictwem ZUK nie wpływa na ocenę, że to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje/będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT jako podatnik tego podatku. Biorąc bowiem pod uwagę, że świadczenie usług cmentarnych jest/będzie dokonywane przez ZUK w imieniu i na rzecz Gminy, to stroną umowy sprzedaży usług cmentarnych z ich nabywcą jest/będzie Gmina, a więc to u Gminy jako podatnika VAT wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że to Gmina jest/będzie zobowiązana do wykazywania w deklaracjach VAT podatku należnego z tytułu świadczenia usług cmentarnych, za które są/będą pobierane przez Spółkę opłaty.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 oceniono jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego należy podkreślić, że wydana interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla innych podmiotów, np. ZUK.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.