0112-KDIL2-3.4012.176.2018.2.IP - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług: kontroli dokumentów przewozu osób środkami komunikacji tramwajowej i autobusowej oraz windykacji należności opłat za brak odpowiedniego dokumentu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług: kontroli dokumentów przewozu osób środkami komunikacji tramwajowej i autobusowej oraz windykacji należności opłat za brak odpowiedniego dokumentu - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług: kontroli dokumentów przewozu osób środkami komunikacji tramwajowej i autobusowej oraz windykacji należności opłat za brak odpowiedniego dokumentu. Wniosek uzupełniono w dniu 2 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina jest miastem na prawach powiatu. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi natomiast, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego dróg publicznych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wykonuje zadanie polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego - autobusowego oraz tramwajowego.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136), komunikacja miejska to gminne przewozy pasażerskie wykonywane w granicach administracyjnych miasta albo:

- jeżeli zostało zawarte porozumienie lub został utworzony związek międzygminny w celu wspólnej realizacji publicznego transportu zbiorowego.

Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Gmina organizuje komunikację miejską na terenie miasta, oraz zawiera porozumienia z gminami sąsiadującymi, na podstawie których organizuje komunikację miejską na terenie miasta i gmin sąsiadujących.

Gmina organizuje przewozy w miejskiej komunikacji zbiorowej we własnym zakresie poprzez działanie spółki Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne, należącej do Gminy (dalej: MPK) oraz poprzez zawarcie umów z przewoźnikami na świadczenie usług przewozowych na terenie miasta oraz gmin sąsiadujących.

Aby realizować usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu tramwajowego oraz autobusowego Gmina zakupuje od przewoźników (w tym MPK) usługę przewozu osób środkami komunikacji miejskiej.

Zgodnie z interpretacją indywidualną nr (...), Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na nabycie usługi przewozu osób i bagażu a także od wydatków na budowę, utrzymanie i remonty torowisk tramwajowych, zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy.

Aktualnie Gmina stosuje się do powyższej interpretacji i ww. wydatki odlicza stosując prewspółczynnik, jednakże sprawa ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia nie została jeszcze rozstrzygnięta i będzie rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 i 3 Prawa przewozowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1983), przewoźnik lub organizator publicznego transportu zbiorowego albo osoba przez niego upoważniona, legitymując się identyfikatorem umieszczonym w widocznym miejscu, może dokonywać kontroli dokumentów przewozu osób lub bagażu. W razie stwierdzenia braku odpowiedniego dokumentu przewozu przewoźnik lub organizator publicznego transportu zbiorowego albo osoba przez niego upoważniona pobiera właściwą należność za przewóz i opłatę dodatkową albo wystawia wezwanie do zapłaty. MPK oprócz świadczenia usług przewozowych realizuje również zadania z zakresu:

kontroli dokumentów przewozu osób:

oraz windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu w środkach i na liniach, o których mowa wyżej.

Zgodnie z zarządzeniem Prezydenta, MPK zobowiązane jest do:

Za wykonywanie zadań z zakresu kontroli dokumentów przewozu osób (środkami opisanymi powyżej) oraz windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu, MPK otrzymuje od Gminy miesięczne wynagrodzenie. Wartość brutto wynagrodzenia wykazana na fakturze wystawionej przez MPK nie może przekroczyć wartości równej wpływom z opłat dodatkowych w danym okresie miesiąca rozliczeniowego. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę oraz sposobu ustalania wysokości opłaty dodatkowej i manipulacyjnej nie wymaga wnoszenia opłaty za przewóz zwierząt, bagażu oraz rowerów w środkach komunikacji miejskiej a za przejazd osoby bez ważnego biletu pobierana jest opłata dodatkowa. Opłatę dodatkową stanowi: 1) 50-krotność ceny pełnego biletu czasowego 30-minutowego, gdy płatność opłaty dodatkowej następuje w terminie powyżej 7 dni, 2) 40-krotność ceny pełnego biletu czasowego 30-minutowego, gdy płatność opłaty dodatkowej następuje w terminie do 7 dni. Zapłata opłaty dodatkowej nie zwalnia z obowiązku uiszczenia należności za przewóz. Należy zaznaczyć, że opłata dodatkowa naliczana z tytułu braku ważnego biletu pełni funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, wobec tego nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Oprócz wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, za kontrolę przeprowadzoną przez MPK na liniach utworzonych w oparciu o porozumienia międzygminne, obsługiwanych przez innych przewoźników, MPK otrzymuje odrębne miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Podstawą do ustalenia tego wynagrodzenia jest przedstawiana przez MPK prognoza kosztów dotyczących planowanych kontroli na następny rok rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe, MPK wystawia na rzecz Gminy miesięcznie dwie faktury z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 23% z tytułu:

Ponadto, Gmina zwraca MPK wydatki poniesione tytułem opłat sądowych i egzekucyjnych w celu dochodzenia od pasażerów należności za brak odpowiedniego dokumentu przewozu. Gmina zwraca również MPK zasądzone i wyegzekwowane koszty z tytułu zastępstwa prawnego w prowadzonych przez MPK sprawach dochodzonych należności za brak odpowiedniego dokumentu przewozu.

Ponieważ, zdaniem tutejszego organu, opis sprawy budził wątpliwości, pismem z dnia 13 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.176.2018.1.IP wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o informacje, czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi kontroli dokumentów przewozu osób środkami miejskiej komunikacji tramwajowej i autobusowej oraz windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeżeli nie, to z wykonywaniem jakich czynności ww. usługi są związane: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT, czy również z działalnością inną niż gospodarcza, tj. z realizacją zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT)?

W piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r. - stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu - Wnioskodawca wskazał, że:

Nabywane usługi kontroli dokumentów przewozu osób środkami miejskiej komunikacji tramwajowej i autobusowej oraz windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wyżej wymienione usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opłaty za przejazd) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opłaty dodatkowe, zasądzone odsetki, opłaty sądowe i egzekucyjne, zasądzone i wyegzekwowane koszty z tytułu zastępstwa procesowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi kontroli dokumentów przewozu osób środkami miejskiej komunikacji tramwajowej i autobusowej oraz windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu w środkach i na liniach, o których mowa wyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Gmina wykonuje zadania z zakresu transportu zbiorowego poprzez udostępnienie mieszkańcom możliwości skorzystania z komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej. Usługa komunikacji miejskiej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%), a Gmina w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, przy czym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina realizując usługi komunikacji miejskiej nabywa od przewoźników usługi przewozowe, jak również usługi kontroli biletów oraz windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego biletu. Wynagrodzenie za usługi kontroli biletów oraz windykacji określono jako wartość równą wpływom z opłat dodatkowych w danym okresie miesiąca rozliczeniowego. Ustalono również dodatkowo miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe za kontrolę przeprowadzoną na liniach utworzonych w oparciu o porozumienia międzygminne, obsługiwanych przez innych niż MPK przewoźników. Podstawowym celem kontroli biletowej jest sprawdzenie, czy pasażerowie korzystający ze środków komunikacji miejskiej posiadają ważne bilety i/lub dokumenty uprawniające do przejazdów bezpłatnych/ulgowych. Przeprowadzanie kontroli bez wątpienia zapewnia Gminie zwiększenie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz zmniejsza ilość osób korzystających ze środków komunikacji miejskiej bez odpowiedniego dokumentu przewozu. W ocenie podatnika usługi windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu świadczone przez MPK również pośrednio dotyczą świadczonej przez podatnika usługi komunikacji miejskiej.

W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, aby odliczenie VAT było dopuszczalne, czynność nabycia towarów lub usług powinna pozostawać w ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane.

W ocenie podatnika, Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związanego ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług, o których mowa we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą - co do zasady - nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu, i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina jest miastem na prawach powiatu. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o samorządzie powiatowym. Mając na uwadze powyższe, Gmina wykonuje zadanie polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego - autobusowego oraz tramwajowego. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, komunikacja miejska to gminne przewozy pasażerskie wykonywane w granicach administracyjnych miasta albo: a) miasta i gminy, b) miast, albo c) miast i gmin sąsiadujących, jeżeli zostało zawarte porozumienie lub został utworzony związek międzygminny w celu wspólnej realizacji publicznego transportu zbiorowego. Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina organizuje komunikację miejską na terenie miasta, oraz zawiera porozumienia z gminami sąsiadującymi, na podstawie których organizuje komunikację miejską na terenie miasta i gmin sąsiadujących. Gmina organizuje przewozy w miejskiej komunikacji zbiorowej we własnym zakresie poprzez działanie spółki Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne, należącej do Gminy oraz poprzez zawarcie umów z przewoźnikami na świadczenie usług przewozowych na terenie miasta oraz gmin sąsiadujących. Aby realizować usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu tramwajowego oraz autobusowego Gmina zakupuje od przewoźników (w tym MPK) usługę przewozu osób środkami komunikacji miejskiej. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla Gminy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na nabycie usługi przewozu osób i bagażu a także od wydatków na budowę, utrzymanie i remonty torowisk tramwajowych, zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy. Aktualnie Gmina stosuje się do powyższej interpretacji i ww. wydatki odlicza stosując prewspółczynnik, jednakże sprawa ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów nie została jeszcze rozstrzygnięta i będzie rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 33a ust. 1 i 3 Prawa przewozowego, przewoźnik lub organizator publicznego transportu zbiorowego albo osoba przez niego upoważniona, legitymując się identyfikatorem umieszczonym w widocznym miejscu, może dokonywać kontroli dokumentów przewozu osób lub bagażu. W razie stwierdzenia braku odpowiedniego dokumentu przewozu przewoźnik lub organizator publicznego transportu zbiorowego albo osoba przez niego upoważniona pobiera właściwą należność za przewóz i opłatę dodatkową albo wystawia wezwanie do zapłaty. MPK oprócz świadczenia usług przewozowych realizuje również zadania z zakresu kontroli dokumentów przewozu osób w środkach miejskiej komunikacji tramwajowej i autobusowej realizowanej przez MPK, w środkach komunikacji autobusowej na liniach utworzonych w oparciu o porozumienia międzygminne, obsługiwanych przez innych przewoźników niż MPK oraz windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu w środkach i na liniach, o których mowa wyżej. Zgodnie z zarządzeniem Prezydenta, MPK zobowiązane jest do przedstawiania Miastu wykazu: a) pobranych w wyniku prowadzonej kontroli dokumentów przewozu należności za przewóz i opłat dodatkowych w układzie ilościowym i wartościowym, b) wydatków poniesionych w celu dochodzenia należności za brak odpowiedniego dokumentu przewozu a w szczególności tytułem opłat sądowych i egzekucyjnych w terminie 7 dni po zakończeniu danego miesiąca za dany Miesiąc Rozliczeniowy; przekazywania Miastu pobranych w wyniku prowadzonej kontroli dokumentów przewozu należności za przewóz i opłat dodatkowych; przekazywania Miastu: a) wniosków pasażerów wraz z dokumentami oraz stanowiskiem Spółki w sprawie umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych za brak odpowiedniego dokumentu przewozu, b) dokumentów niezbędnych do umorzenia należności pieniężnych za brak odpowiedniego dokumentu przewozu w przypadkach określonych we właściwych przepisach prawa miejscowego. Za wykonywanie zadań z zakresu kontroli dokumentów przewozu osób (środkami opisanymi powyżej) oraz windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu, MPK otrzymuje od Gminy miesięczne wynagrodzenie. Wartość brutto wynagrodzenia wykazana na fakturze wystawionej przez MPK nie może przekroczyć wartości równej wpływom z opłat dodatkowych w danym okresie miesiąca rozliczeniowego. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę oraz sposobu ustalania wysokości opłaty dodatkowej i manipulacyjnej, nie wymaga wnoszenia opłaty przewóz zwierząt, bagażu oraz rowerów w środkach komunikacji miejskiej a za przejazd osoby bez ważnego biletu pobierana jest opłata dodatkowa. Opłatę dodatkową stanowi: 50-krotność ceny pełnego biletu czasowego 30-minutowego, gdy płatność opłaty dodatkowej następuje w terminie powyżej 7 dni, 40-krotność ceny pełnego biletu czasowego 30-minutowego, gdy płatność opłaty dodatkowej następuje w terminie do 7 dni. Zapłata opłaty dodatkowej nie zwalnia z obowiązku uiszczenia należności za przewóz. Należy zaznaczyć, że opłata dodatkowa naliczana z tytułu braku ważnego biletu pełni funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, wobec tego nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Oprócz wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, za kontrolę przeprowadzoną przez MPK na liniach utworzonych w oparciu o porozumienia międzygminne, obsługiwanych przez innych przewoźników, MPK otrzymuje odrębne miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Podstawą do ustalenia tego wynagrodzenia jest przedstawiana przez MPK prognoza kosztów dotyczących planowanych kontroli na następny rok rozliczeniowy. Mając na uwadze powyższe, MPK wystawia na rzecz Gminy miesięcznie dwie faktury z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 23% z tytułu: wynagrodzenia za kontrolę dokumentów przewozu osób oraz windykację należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu, wynagrodzenia ryczałtowego. Ponadto, Gmina zwraca MPK wydatki poniesione tytułem opłat sądowych i egzekucyjnych w celu dochodzenia od pasażerów należności za brak odpowiedniego dokumentu przewozu. Gmina zwraca również MPK zasądzone i wyegzekwowane koszty z tytułu zastępstwa prawnego w prowadzonych przez MPK sprawach dochodzonych należności za brak odpowiedniego dokumentu przewozu. Nabywane usługi kontroli dokumentów przewozu osób środkami miejskiej komunikacji tramwajowej i autobusowej oraz windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyżej wymienione usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opłaty za przejazd) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opłaty dodatkowe, zasądzone odsetki, opłaty sądowe i egzekucyjne, zasądzone i wyegzekwowane koszty z tytułu zastępstwa procesowego).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług: kontroli dokumentów przewozu osób środkami komunikacji tramwajowej i autobusowej oraz windykacji należności opłat za brak odpowiedniego dokumentu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem usług, o których mowa we wniosku, które to usługi nabywane są/będą w związku ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Jak wskazał Wnioskodawca, w analizowanym przypadku nabyte przez niego usługi: kontroli dokumentów przewozu osób środkami miejskiej komunikacji tramwajowej i autobusowej oraz windykacji należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu w środkach komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej, są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opłaty za przejazd) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opłaty dodatkowe, zasądzone odsetki, opłaty sądowe i egzekucyjne, zasądzone i wyegzekwowane koszty z tytułu zastępstwa procesowego).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. opłaty dodatkowe, zasądzone odsetki, opłaty sądowe i egzekucyjne, zasądzone i wyegzekwowane koszty z tytułu zastępstwa procesowego, mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano - w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej "towarzyszące" tej działalności i niestanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie.

W konsekwencji powyższego, wszystkie ww. usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnej usługi komunikacyjnej. Przedmiotowe usługi związane są bowiem z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci opłaty za przejazdy oraz - jak wskazał Wnioskodawca - z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opłaty dodatkowe, zasądzone odsetki, opłaty sądowe i egzekucyjne, zasądzone i wyegzekwowane koszty z tytułu zastępstwa procesowego). Należy zatem zauważyć, że ze względu na charakter czynności wymienionych przez Gminę jako niepodlegające opodatkowaniu, mają one w przedmiotowej sprawie pośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług: kontroli dokumentów przewozu osób środkami komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej oraz windykacji należności opłat za brak odpowiedniego dokumentu przewozu w środkach komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nabywane w związku ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego usługi, o których mowa we wniosku, mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na informacjach wynikających z opisu sprawy, w szczególności, że przedmiotowe usługi są związane "z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opłaty za przejazd) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opłaty dodatkowe, zasądzone odsetki, opłaty sądowe i egzekucyjne, zasądzone i wyegzekwowane koszty z tytułu zastępstwa procesowego)". Podkreślić należy, że z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotowe usługi związane były z wykonywaniem nieodpłatnych usług realizowanych w ramach zadań własnych Gminy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga poprawności postępowania Wnioskodawcy w kwestii wypłacanych MPK wynagrodzeń: za kontrolę dokumentów przewozu osób, za windykację należnych opłat za brak odpowiedniego dokumentu oraz wynagrodzenia ryczałtowego a także poprawności postępowania Gminy polegającego na zwrocie MPK wydatków poniesionych tytułem opłat sądowych i egzekucyjnych oraz kosztów z tytułu zastępstwa prawnego w prowadzonych przez MPK sprawach dochodzonych należności za brak odpowiedniego dokumentu przewozu. Powyższe przyjęto jako elementy opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.