0112-KDIL2-3.4012.102.2017.2.IP - Opodatkowanie podatkiem VAT ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej polegającej na prawie przechodu i przejazdu - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej polegającej na prawie przechodu i przejazdu. Wniosek uzupełniono w dniu 30 maja 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: "Gmina", "Miasto", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT. W marcu br. Gmina ustanowiła służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu na działce drogowej, należącej do Gminy. Służebność gruntowa została ustanowiona nieodpłatnie, a jej wartość została ustalona w akcie notarialnym ustanawiającym ww. służebność. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntu będącego przedmiotem ustanowienia służebności.

Nieruchomość władnąca przeszła w użytkowanie wieczyste przed 1994 r., a w 2000 r. stała się własnością osób fizycznych. Ustanowiona nieodpłatnie służebność dotyczy drogi dojazdowej do działki będącej własnością osób fizycznych.

Ustanowienie służebności dokonane jest w oparciu o ustawę o gospodarce nieruchomościami, regulującą zasady gospodarowania nieruchomościami jednostek samorządu terytorialnego i jest ustanowione w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej.

Podstawą ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej w Gminie jest Zarządzenie Burmistrza Miasta w sprawie warunków ustanawiania służebności gruntowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej polegającej na prawie przechodu i przejazdu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej polegającej na prawie przechodu i przejazdu, na nieruchomości należącej do Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy:

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła centralizacja rozliczenia podatku VAT w gminie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 285 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.

Ustanowienie służebności jest czynnością cywilnoprawną. Pojawia się wątpliwość, czy jest to czynność opodatkowana podatkiem VAT.

Z analizy ww. przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna.

Nieodpłatne ustanowienie służebności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy spełnione będą warunki określone w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, czyli gdy ustanowienie nieodpłatnej służebności nie będzie miało związku z prowadzoną przez podatnika działalnością.

Zdaniem Gminy, ustanowienie służebności gruntowej polegającej na prawie przechodu i przejazdu ma związek z działalnością Gminy, w związku z czym nieodpłatne ustanowienie służebności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustanowienie służebności dokonywane jest w oparciu o ustawę o gospodarce nieruchomościami, regulującą zasady gospodarowania nieruchomościami jednostek samorządu terytorialnego i ma na celu zapewnienie dostępu do drogi publicznej, a zatem ma związek z działalnością Gminy. W związku z tym nieodpłatne świadczenie usługi związanej z ustanowieniem służebności gruntowej w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy, a w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz Wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT. W marcu br. Gmina ustanowiła służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu na działce drogowej należącej do Gminy. Służebność gruntowa została ustanowiona nieodpłatnie, a jej wartość została ustalona w akcie notarialnym ustanawiającym ww. służebność. Ustanowiona nieodpłatnie służebność dotyczy drogi dojazdowej do działki będącej własnością osób fizycznych. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntu będącego przedmiotem ustanowienia służebności. Nieruchomość władnąca przeszła w użytkowanie wieczyste przed 1994 r., a w 2000 r. stała się własnością osób fizycznych. Ustanowienie służebności dokonane jest w oparciu o ustawę o gospodarce nieruchomościami, regulującą zasady gospodarowania nieruchomościami jednostek samorządu terytorialnego i jest ustanowione w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej. Podstawą ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej w Gminie jest Zarządzenie Burmistrza Miasta w sprawie warunków ustanawiania służebności gruntowych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej, polegającej na prawie przechodu i przejazdu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Z powyższego wynika, że ustanowienie służebności gruntowej wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Służebność gruntowa przejazdu i przechodu na rzecz osób fizycznych, o której mowa we wniosku, stanowi świadczenie przez Wnioskodawcę usług w ramach jego aktywności cywilnoprawnej i w tym zakresie ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem przedmiotowa czynność stanowi usługę o charakterze nieodpłatnym, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, polegającą na użyciu tego towaru (działki), jednakże aby świadczenie to podlegało opodatkowaniu - jak wskazano powyżej - musi być wykonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz podatnikowi musiało przysługiwać w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie ustanowienie przez Wnioskodawcę służebności gruntowej polegającej na prawie przechodu i przejazdu nie zostanie dokonane dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Gmina wskazała wprawdzie we wniosku, że ustanowienie służebności gruntowej na działce stanowiącej jej własność dokonywane jest w oparciu o ustawę o gospodarce nieruchomościami, regulującą zasady gospodarowania nieruchomościami jednostek samorządu terytorialnego i ma na celu zapewnienie dostępu do drogi publicznej, a zatem ma związek z działalnością Gminy, jednak przepisy wskazanej przez Zainteresowanego ustawy nie wskazują, aby czynność ta była związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przepisy te normują bowiem jedynie prawo Wnioskodawcy do ustanowienia służebności gruntowej, nie oznacza to jednak - wbrew twierdzeniom Zainteresowanego - że w przedmiotowej sprawie ustanowienie służebności gruntowej nastąpiło na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ustanowienie służebności gruntowej przejazdu i przechodu na rzecz osób fizycznych nie jest bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, dotyczy drogi dojazdowej do działki będącej własnością osób fizycznych i zostało ustanowione w celu zapewnienia tym osobom dostępu do drogi publicznej.

Mimo jednak użycia przez Wnioskodawcę gruntów do celów niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej w postaci prawa przechodu i przejazdu nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż Gminie przy nabyciu tego gruntu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej polegającej na prawie przechodu i przejazdu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.