0112-KDIL2-2.4012.91.2018.1.JK - VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przebudową drogi gminnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przebudową drogi gminnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przebudową drogi gminnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

"A" S.A. (zwana dalej Spółką, Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka działa w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. , poz. 282, z późn. zm.) oraz na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. , poz. 1553).

Wnioskodawca zarządza specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 19xx r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. poz. 274, z późn. zm.).

Do zadań Spółki jako zarządzającym Strefą należy m.in. organizowanie rokowań i przetargów na udzielanie zezwoleń na działalność w SSE, budowa i rozwijanie infrastruktury na terenie strefy, sprzedaż lub pośredniczenie w sprzedaży gruntów objętych strefą, pośredniczenie w kontaktach pomiędzy inwestorami a dostawcami mediów oraz władzami lokalnymi, opieka poinwestycyjna. W trakcie swojej wieloletniej działalności Spółka na terenie Strefy przygotowała grunty pod inwestycje, jak też całą infrastrukturę tj. drogi, parkingi czy media.

Przychodami Spółki jest sprzedaż gruntów (towary) znajdujących się na terenie Strefy, przeznaczonych pod inwestycje. Z tytułu sprzedaży gruntów Spółka wystawia faktury sprzedaży VAT ze stawką podatku 23%. Ponadto Spółka posiada zawarte z każdą firmą działającą na terenie Strefy umowy na podstawie, których zobowiązana jest do świadczenia na ich rzecz usług m.in. promocji tych firm, jak też utrzymania infrastruktury Strefy w należytym stanie technicznym (dróg i mediów). Z tego tytułu Wnioskodawca wystawia na rzecz podmiotów faktury sprzedaży VAT ze stawką 23%.

W celu dalszego rozwoju strefy, polegającego m.in. na możliwości sprzedaży przez Spółkę gruntów inwestycyjnych, niezbędna stała się przebudowa dróg gminnych (powiatowych), które pełnią funkcję dróg dojazdowych do strefy. Rozwój coraz większej ilości firm na terenie strefy powoduje, że istniejący stan rozwiązań komunikacyjnych odnośnie dróg gminnych i powiatowych jest niewystarczający, nieodpowiadający obecnym potrzebom rozwojowym Strefy.

Ponadto przebudowa dróg gminnych (powiatowych) podyktowana jest postępującą degradacją stanu dróg wynikającą ze wzrostu natężenia ruchu samochodów osobowych i ciężarowych związanego z ciągłą rozbudową specjalnej strefy ekonomicznej. Rezultatem przebudowy drogi będzie też poprawa warunków ruchu drogowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z Gminą, do której należą drogi dojazdowe, porozumienie w sprawie realizacji zadania dotyczącego przebudowy tych dróg.

W tym celu została zawarta umowa nazwana porozumieniem określająca:

1. Obowiązki stron i warunki realizacji zadania publicznego;

2. Zasady współfinansowania;

Zgodnie z umową do obowiązków Stron należy:

A. Obowiązki Gminy:

o opracowanie dokumentacji technicznej, uzyskanie wszelkich zgód oraz pozwoleń,

o pisemne zaakceptowanie projektu dokumentacji przetargowej,

o przygotowanie przeprowadzenie postępowań na wybór wykonawcy robót budowlanych,

o sprawowanie funkcji inwestora nad robotami budowlanymi,

o udział we współfinansowaniu inwestycji.

B. Obowiązki Wnioskodawcy:

o pisemne zaakceptowanie projektu dokumentacji przetargowej,

o nadzór nad realizacją przez Gminę obowiązków inwestora,

o poniesienie kosztów robót budowlanych oraz zapłata na rzecz Gminy kwoty za sprawowanie przez niego nadzoru inwestorskiego dot. niniejszego zadania,

o udział w pracach komisji odbiorowej i odbiorze robót na równych prawach i obowiązkach,

o udział Spółki we wszystkich czynnościach ww. komisji w toku realizacji zadania,

o udział we współfinansowaniu inwestycji.

Zgodnie z zapisami umowy w trakcie realizacji porozumienia strony umowy mają dążyć do wzajemnej współpracy i polubownego rozstrzygania sporów. Za niewywiązanie się ze swoich obowiązków przez którąś ze Stron, drugiej Stronie przysługuje dochodzenie roszczeń odszkodowawczych przed sądem.

W myśl umowy Wnioskodawca pokrywa ustalony procentowo koszt poniesionych rzeczywistych kosztów zadania na podstawie wystawionych przez Gminę na rzecz Spółki faktur. Podstawą wystawienia faktur przez Gminę na rzecz Spółki, są faktury sprzedaży wystawione przez wykonawców robót na rzecz Gminy, potwierdzające wykonanie robót budowlanych.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa, aby w przyszłych umowach umieścić klauzulę, że dokumentem potwierdzającym wzajemne rozliczenia pomiędzy Gminą, a Spółką z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy dróg gminnych będą noty księgowe, które nie będą zawierały podatku należnego VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Strony porozumienia w sprawie realizacji zadania dotyczącego przebudowy dróg, tj. Spółka oraz Gmina będą mogły określić w umowie, że dokumentem potwierdzającym wzajemne rozliczenia pomiędzy Gminą, a Spółką z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej, zamiast faktury sprzedaży VAT, będzie nota księgowa, która nie będzie zawierała podatku należnego VAT?

2. Czy Spółce w związku z otrzymaniem faktury VAT wystawionej przez Gminę z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów o podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 Strony porozumienia, tj. Spółka i Gmina nie mogą określić w umowie, że dokumentem potwierdzającym wzajemne rozliczenia pomiędzy Gminą, a Spółką z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej będzie nota księgowa, która nie będzie zawierała podatku należnego VAT. Dokumentem wskazanym w umowie jako dokument właściwy winna być faktura VAT.

Zarówno Spółka jak i Gmina są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Bezsporny pozostaje więc fakt, iż co do zasady świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów usług. Odnośnie podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z treści przedmiotowego wniosku stronami umowy są Spółka, a więc podmiot działający na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych oraz organ władzy publicznej jakim jest Gmina.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przepisu tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

* podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

* przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Odnośnie przesłanki podmiotowej należy stwierdzić, że pojęcia "organ władzy publicznej", oraz "urząd obsługujący ten organ" nie zostały odrębnie zdefiniowane w ustawie VAT. Nie mniej jednak w literaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym, skoro ustawodawca posługuje się pojemnym zakresowo pojęciem organów władzy publicznej, to bez potrzeby definiowania takiego określenia, w zbiorze tym znajdą swe miejsce, tak organy państwowe, jak i organy samorządu terytorialnego. (...) Trafne jest przy tym stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37). Stanowisko takie znajduje zresztą poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09, I FSK 852/09).

Jeśli chodzi o stronę przedmiotową wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT to przyjęło się zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, że gmina, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała obie przesłanki w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że ta gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w sytuacji, kiedy ustalenie i pobranie wynagrodzenia (danin publicznych) będzie formą sprawowania władztwa publicznego. (...) "Jeśli w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego (gmina) działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku, to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia statusu gminy jako podatnika VAT (jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast wówczas, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji, zazwyczaj działa w zakresie wyłącznym (Brzeziński Bogumił, Dominik-Ogińska Dagmara, Lasiński-Sulecki Krzysztof, Zalasiński Adam, Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności).

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12, wyrok z 25 listopada 2011 r., syg akt I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11). Należy też wskazać, że w polskim prawie podatkowym uznaje się, iż wszystkie czynności wykonywanie przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, niezależnie od tego, czy czynności te będą istotnie naruszać zasady konkurencji, czy też nie będą ich naruszać, powodują że gmina staje się podatnikiem VAT (Adam Bartosiewicz, Katarzyna Feldo, Elżbieta Korn berger-Sokołowska).

We wskazanym we wniosku stanie faktycznym zawarta umowa pomiędzy Spółką a Gminą ma charakter umowy cywilnoprawnej, regulującej zagadnienia ze sfery cywilnoprawnej, to jest dotyczącą realizacji wspólnego zadnia, jaką ma być przebudowa drogi. Fakt, iż umowa odnosi się do drogi gminnej nie ma najmniejszego znaczenia w rozpatrywanej kwestii. Umowa ta zawiera bowiem prawa i obowiązki stron, które działają na równych prawach (nie występuje władztwo Gminy).

Należy tu też wskazać, że umowa o treści jaka została wskazana na wstępie nie sprowadza się wyłącznie do finansowania zadania przez Spółkę, a nakłada na nią liczne obowiązki. Finansowanie jest tylko jednym z elementów umowy. W związku z powyższym zawarte porozumienie w tym kształcie w ocenie Wnioskodawcy nie jest umową darowizny (która sprowadza się wyłącznie do przekazania środków pieniężnych) i za darowiznę nie może być uznane.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy Gmina winna wystawić fakturę na rzecz "A".SA. i refakturować poniesione koszty, jakie przypadły na rzecz "A" S.A., według ustalonej w porozumieniu proporcji.

W niniejszym przypadku będziemy mieć, więc do czynienia z formą klasycznego refakturowania. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży ma na celu przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na drugi podmiot, który z danych usług korzystał. Refakturowanie zostało uregulowane w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (stanowiącym odwzorowanie art. 28 dyrektywy 112). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Niewątpliwie w przypadku opisanego we wniosku porozumienia przepis ww. artykułu będzie mieć zastosowanie. Zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów usług Gmina winna wystawić fakturę VAT, zawierającą kwotę netto oraz podatek VAT naliczony wg stawki wynikającej z faktur otrzymanych od wykonawców.

Podobne stanowisko co do obowiązku wystawienia przez Gminę faktury VAT prezentują organy podatkowe. Choć w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 26 listopada 2015 r. interpretacji indywidualnej nr ITPP1/4512-921/15/KM stan faktyczny odnosi się jedynie do partycypacji w poniesionych kosztach (a nie współrealizacji jak ma mieć to miejsce w prezentowanym wniosku) nie mniej odnosi się ona do zawieranych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminami a innymi podmiotami gospodarczymi.

W ocenie Wnioskodawcy, bez względu jednak na to, czy wskazany wyżej stan faktyczny zostanie uznany jako refakturowanie przez Gminę kosztów, czy też jako klasyczna umowa sprzedaży, Spółka oraz Gmina nie będą mogły określić w umowie, że dokumentem potwierdzającym wzajemne rozliczenia pomiędzy Gminą, a Spółką z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej będzie nota księgowa, która co do zasady nie zawiera podatku należnego VAT.

Ad. 2

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 Spółce zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury VAT, wystawionej przez Gminę, z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wystawiona dla Wnioskodawcy faktura jest związana ze zwrotem części kosztów, jakie zobowiązała się ponieść Spółka w związku z przebudową drogi.

Jak już wskazano we wniosku sprzedaż przez Spółkę gruntów inwestycyjnych uzależniona jest od przebudowy drogi gminnej, w sposób umożliwiający inwestowanie podmiotom gospodarczym na terenie Strefy. Dzięki powyższym działaniom grunty stają się bardziej atrakcyjne co ułatwia ich sprzedaż. Ponadto jak już wskazano we wniosku, Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi na rzecz podmiotów działających na terenie Strefy, które mają ścisły związek z przebudową dróg, bowiem Spółka zobowiązała się wobec usługodawców do utrzymania infrastruktury Strefy w należytym stanie technicznym (dróg i mediów), a co się z tym wiąże zobowiązała się do zapewnienia bezpieczeństwa na drogach.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy poniesione przez niego koszty przebudowy drogi gminnej mają związek ze sprzedażą towarów i usług.

Nawet jeśli przyjąć, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty przebudowy drogi nie mają bezpośredniego związku ze sprzedażą towarów i usług przez Wnioskodawcę, należy przyjąć, że mają związek pośredni. W ocenie Wnioskodawcy do uznania pośredniego związku wystarczy by nabyte usługi wpływały na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości.

A tym samym Spółce przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury VAT.

W wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1368/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził że prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika".

Należy też wskazać, że w kwestii możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT, z tytułu partycypacji w kosztach remontu drogi gminnej wypowiedział się też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

W wydanej w dniu 2 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej nr 3063-ILPP1 -2.4512.202.2016.2.NF stwierdził, że istnieje pośredni związek między opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika podatku VAT, a ponoszonymi przez niego kosztami inwestycji dotyczącymi przebudowy drogi gminnej, w związku z czym przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powyższego tytułu.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie otrzymanej faktury VAT, wystawionej przez Gminę z tytułu realizacji zadania dotyczącego przebudowy drogi gminnej, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem Gmina w stosunku do przebudowy drogi występuje w charakterze organu władzy. W tym przypadku w momencie nabywania usług za które częściowo koszty ponosi Wnioskodawca - na podstawie umowy cywilnoprawnej - nie działa w charakterze podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zarządza specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów.

Do zadań Spółki jako zarządzającym Strefą należy m.in. organizowanie rokowań i przetargów na udzielanie zezwoleń na działalność w SSE, budowa i rozwijanie infrastruktury na terenie strefy, sprzedaż lub pośredniczenie w sprzedaży gruntów objętych strefą, pośredniczenie w kontaktach pomiędzy inwestorami, a dostawcami mediów oraz władzami lokalnymi, opieka poinwestycyjna. W trakcie swojej wieloletniej działalności Spółka na terenie Strefy przygotowała grunty pod inwestycje, jak też całą infrastrukturę tj. drogi, parkingi czy media.

W celu dalszego rozwoju strefy, polegającego m.in. na możliwości sprzedaży przez Spółkę gruntów inwestycyjnych, niezbędna stała się przebudowa dróg gminnych (powiatowych), które pełnią funkcję dróg dojazdowych do strefy. Rozwój coraz większej ilości firm na terenie strefy powoduje, że istniejący stan rozwiązań komunikacyjnych odnośnie dróg gminnych i powiatowych jest niewystarczający, nieodpowiadający obecnym potrzebom rozwojowym Strefy.

Ponadto przebudowa dróg gminnych (powiatowych) podyktowana jest postępującą degradacją stanu dróg wynikającą ze wzrostu natężenia ruchu samochodów osobowych i ciężarowych związanego z ciągłą rozbudową specjalnej strefy ekonomicznej. Rezultatem przebudowy drogi będzie też poprawa warunków ruchu drogowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z Gminą, do której należą drogi dojazdowe, porozumienie w sprawie realizacji zadania dotyczącego przebudowy tych dróg.

W tym celu została zawarta umowa nazwana porozumieniem określająca:

1. Obowiązki stron i warunki realizacji zadania publicznego;

2. Zasady współfinansowania.

Zgodnie z umową do obowiązków Stron należy:

A. Obowiązki Gminy: opracowanie dokumentacji technicznej, uzyskanie wszelkich zgód oraz pozwoleń; pisemne zaakceptowanie projektu dokumentacji przetargowej; przygotowanie przeprowadzenie postępowań na wybór wykonawcy robót budowlanych; sprawowanie funkcji inwestora nad robotami budowlanymi oraz udział we współfinansowaniu inwestycji.

B. Obowiązki Wnioskodawcy: pisemne zaakceptowanie projektu dokumentacji przetargowej; nadzór nad realizacją przez Gminę obowiązków inwestora; poniesienie kosztów robót budowlanych oraz zapłata na rzecz Gminy kwoty za sprawowanie przez niego nadzoru inwestorskiego dot. niniejszego zadania; udział w pracach komisji odbiorowej i odbiorze robót na równych prawach i obowiązkach; udział Spółki we wszystkich czynnościach ww. komisji w toku realizacji zadania oraz udział we współfinansowaniu inwestycji.

Z godnie z zapisami umowy w trakcie realizacji porozumienia strony umowy mają dążyć do wzajemnej współpracy i polubownego rozstrzygania sporów. Za niewywiązanie się ze swoich obowiązków przez którąś ze Stron, drugiej Stronie przysługuje dochodzenie roszczeń odszkodowawczych przed sądem.

W myśl umowy Wnioskodawca pokrywa ustalony procentowo koszt poniesionych rzeczywistych kosztów zadania na podstawie wystawionych przez Gminę na rzecz Spółki faktur. Podstawą wystawienia faktur przez Gminę na rzecz Spółki, są faktury sprzedaży wystawione przez wykonawców robót na rzecz Gminy, potwierdzające wykonanie robót budowlanych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do świadczenia usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie została spełniona bowiem żadna z powyższych przesłanek warunkujących uznanie ww. rozliczenia za świadczenie usług.

Należy w tej sytuacji zauważyć, że to Gmina jest wykonawcą przebudowy drogi i na nią będą wystawiane faktury dotyczące zakupu towarów i usług nabytych do przebudowy drogi. W takiej sytuacji skoro Gmina przebudowała drogę i poniosła w związku z tym koszty, to wzajemne rozliczenie finansowe pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą dotyczące części kosztów przebudowania drogi nie jest i nie stanowi wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Sam bowiem fakt przekazania środków pieniężnych jest rozliczeniem wyłącznie finansowym, niezwiązanym z wykonywaniem usług na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo wskazać należy, że wybudowana droga ma status drogi publicznej i jest wyłącznie własnością Gminy. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do towaru (drogi), ani do poniesionych nakładów na wybudowanie tej drogi.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby partycypacja w kosztach budowy drogi stanowiła wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa - np. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222, z późn. zm.). Udział w kosztach budowy wynika natomiast z postanowień zawartej między stronami umowy.

W konsekwencji Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do wystawienia faktur VAT z tego tytułu, bowiem, jak wskazano powyżej, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca.

Podsumowując, mając na względzie opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie czynność partycypowania przez Wnioskodawcę w kosztach budowy drogi nie jest związana z żadną czynnością świadczoną przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy, to brak jest podstaw do wystawienia przez Gminę faktury VAT z tego tytułu.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy wskazać należy również, że strony zawierające umowę o współpracy mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że jak wykazano powyżej w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ani z dostawą towaru ani ze świadczeniem usług.

Podkreślić należy, że do dokumentowania wzajemnych rozliczeń należy stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Wobec powyższego, nie jest właściwym dokumentowanie fakturą VAT czynności będącej przedmiotem wniosku. Zatem, należy raz jeszcze wskazać, na dobrowolność dokumentowania przedmiotowej czynności przez strony. Tym samym, nie jest/nie będzie nieprawidłowe dokumentowanie czynności będącej przedmiotem wniosku notą księgową.

Wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Gminy. W związku z powyższym, tut. organ wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji Gmina nie miała prawa do wystawienia faktur VAT z tytułu zwrotu kosztów przebudowy drogi, bowiem, jak wskazano powyżej, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Jak wykazano powyżej czynności opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym ich świadczenie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT (tj. dokumentem uprawniającym Spółkę do odliczenia podatku naliczonego). Gmina jednak wystawiła na Wnioskodawcę fakturę. Tym samym, znajdzie zatem w niniejszej sprawie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - wskazujący na brak prawa do odliczenia z takiej faktury.

Podsumowując, mając na względzie opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie czynność partycypowania przez Wnioskodawcę w kosztach przebudowy drogi nie jest związana z żadną czynnością podlegającą opodatkowaniu świadczoną przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy, tym samym brak jest podstaw do wystawienia przez Gminę faktur VAT z tego tytułu, a nawet gdy takie faktury zostały wystawione to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.