0112-KDIL2-2.4012.74.2017.3.MŁ - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek z majątku prywatnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni 17 sierpnia 2012 r. nabyła wraz z mężem nieruchomość w zamian za dożywotnie utrzymanie a świadczenie to do dnia złożenia wniosku o interpretację zostało spełnione. Przedmiotową nieruchomość stanowiły działki rolne. Pierwsza z nich o powierzchni 2,48 ha, dla której powołano w akcie notarialnym numer księgi wieczystej 1. jest nieruchomością rolną obejmującą działki numer 192, 194, 195, 197, 212, 218, 224, 259, 30, 38, 48, 116 oraz druga, dla której powołano w akcie notarialnym numer księgi wieczystej 2. o powierzchni 16,19 ha jest nieruchomością rolną z zabudowaniami i w jej skład wchodzą działki numer 13, 23, 36, 33, 34, 40, 68, 18, 48, 30, 38 i 116.

Na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 1. znajduje się stodoła murowana, natomiast wchodząca w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 2. działka zabudowana jest jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym numer 22, wolnostojącym, parterowym oraz dwoma budynkami gospodarczymi - wszystkie znajdujące się w złym stanie technicznym, wymagające remontu, a pozostałe działki wchodzące w skład księgi wieczystej są niezabudowane. Zaświadczenie Wójta Gminy stwierdza, że w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy:

* działka numer 37/2 przeznaczona jest w części pod teren zieleni urządzonej, a w części pod rezerwę pod poszerzenie dróg;

* działka numer 38 przeznaczona jest w części pod zabudowę zagrodową, w części pod teren zieleni urządzonej, a w części pod rezerwę pod poszerzenie dróg;

* działka numer 48 przeznaczona jest w części na teren lasu i do zalesienia, w części pod zabudowę letniskową indywidualną, w części pod drogi wewnętrzne, w części na teren rolniczy bez prawa zabudowy obiektami nie związanymi z działalnością rolniczą, a w części pod rezerwę pod poszerzenie dróg;

* działka numer 116 przeznaczona jest w części pod zabudowę letniskową indywidualną, w części pod drogi wewnętrzne, a w części pod rezerwę pod poszerzenie dróg;

* działki o numerach 192, 194, 195, 197, 212, 218, 224, 259, 30, 38, 48, 116 nie posiadają aktualnego miejscowego planu zagospodarowania.

Ponadto po śmierci małżonka Wnioskodawczyni, prawo do wymienionych nieruchomości nabyli jej synowie lecz swój udział przekazali w darowiźnie matce. Fakt ten potwierdza akt notarialny sporządzony w dniu 8 grudnia 2015 r.

Wnioskodawczyni w ramach zarządu prywatnym majątkiem podjęła decyzję o sprzedaży części z przedmiotowych nieruchomości. W grudniu 2016 r. Zainteresowana dokonała sprzedaży pięciu działek, natomiast kolejne działki zamierza sprzedać w kolejnych latach (zdarzenie przyszłe).

W związku ze sprzedażą Wnioskodawczyni nie podejmuje profesjonalnej akcji marketingowej ani reklamowej poza zwyczajnym ogłoszeniem, którego zaprzestała w momencie pojawienia się wątpliwości co do przedmiotu niniejszego wniosku, tj. rozstrzygnięcia czy taka sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy też nie. Ponadto Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych znacznych nakładów ani kosztów w związku z przygotowaniem działek do sprzedaży, nie jest zainteresowana działaniem na rynku nieruchomości w sposób profesjonalny a sprzedaż będzie prowadziła aż do wyczerpania majątku, w którego posiadanie weszła w wyżej opisany sposób.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r.:

W odpowiedzi na pytanie nr 1 z wezwania o treści: "Które z działek będących przedmiotem wniosku zostały już sprzedane?" - Wnioskodawczyni wskazała, że:

* "Aktem notarialnym sprzedana została niezabudowana działka nr 48/5 o powierzchni 0,1146 ha, objęta księgą wieczystą numer 2. oraz udział 1/15 części we współwłasności działki 48/9 o powierzchni 0,3709 ha.

* Aktem notarialnym sprzedana została niezabudowana działka nr 48/10 o powierzchni 0,0823 ha objęta księgą wieczystą numer 2. oraz udział 1/15 części działki nr 48/9 o powierzchni 0,3709 ha.

* Aktem notarialnym sprzedana została niezabudowana działka nr 116/11 o powierzchni 0,1209 2.

* Aktem notarialnym sprzedana została niezabudowana działka nr 48/12, 48/13 o łącznej powierzchni 0,2335 a także udział wynoszący 2/15 części we współwłasności działki numer 48/9 o powierzchni 0,3709 ha.

* Aktem notarialnym sprzedana została działka nr 48/6 o powierzchni 0,0970 ha oraz udział wynoszący 1/15 we współwłasności działki nr 48/9 o powierzchni 0,3709 ha.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 z wezwania o treści: "Czy w planie zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 38, 48, 116, wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy? Jeśli tak, to należy wskazać w jakiej części działki będą przeznaczona pod zabudowę" - Wnioskodawczyni wskazała, że w stosunku do działki nr 38 ustalono plan zagospodarowania przestrzennego i działka ta przeznaczona jest pod zabudowę domu jednorodzinnego Wnioskodawczyni. Zainteresowana na dzień złożenia wyjaśnień nie otrzymała jeszcze pozwolenia na budowę. W stosunku do działki nr 48 Wnioskodawczyni uzyskała zaświadczenie o planie zagospodarowania przestrzennego. Działki nr 48/2, 48/3, 48/4, 48/11, 48/9 przeznaczone są pod zabudowę letniskową. Dla wszystkich działek wyznaczono linię zabudowy. W stosunku do działki nr 116 również wyznaczono linie zabudowy.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 z wezwania o treści: "Na której z działek znajduje się budynek stodoły, a na której budynek mieszkalny oraz dwa budynki gospodarcze? Czy powyższe budynki będą również przedmiotem sprzedaży?" - Wnioskodawczyni wskazała, że budynek stodoły posadowiony jest na działce nr 37 a budynek mieszkalny oraz dwa budynki gospodarcze na działce nr 38. Działki te nie są przeznaczone na sprzedaż, ponieważ Wnioskodawczyni zamierza wybudować na nich budynek jednorodzinny i w nim zamieszkać.

W odpowiedzi na pytanie nr 4 z wezwania o treści: "Czy z działek już sprzedanych i działek będących przedmiotem sprzedaży Wnioskodawczyni dokonywała/będzie dokonywała zbioru i sprzedaży płodów rolnych?" - Wnioskodawczyni wskazała, że nie dokonywała, nie dokonuje i nie będzie dokonywała sprzedaży płodów rolnych.

W odpowiedzi na pytanie nr 5 z wezwania o treści: "W jaki sposób przedmiotowe działki niezabudowane oraz działki z budynkami są/były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię? - podać odrębnie dla każdej działki" - Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku wszystkich działek nie wykorzystywała ich ani w działalności rolnej ani w działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni weszła w posiadanie przedmiotowych działek ale w żaden sposób z nich nie korzystała.

W odpowiedzi na pytanie nr 6 z wezwania o treści: "Czy przedmiotowe działki niezabudowane oraz działki z zabudowaniami były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, z późn. zm.), w tym w działalności rolniczej? Jeśli tak, to jaka była to działalność i czy Wnioskodawczyni była z tego tytułu zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT? - podać odrębnie dla każdej działki" - Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku wszystkich działek nie prowadziła działalności gospodarczej ani rolniczej.

W odpowiedzi na pytanie nr 7 z wezwania o treści: "Czy Wnioskodawczyni udostępniała/udostępnia/będzie udostępniać działki oraz zabudowania posadowione na działkach już sprzedanych/mających być przedmiotem sprzedaży osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych? Jeżeli tak, to czy były/są/będą to umowy odpłatne, kiedy zostały zawarte i których działek dotyczą? - podać odrębnie dla każdej działki" - Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku wszystkich działek nie udostępniała, nie udostępnia i nie będzie udostępniała działek oraz zabudowań posadowionych na działkach już sprzedanych lub mających być przedmiotem sprzedaży osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na pytanie nr 8 z wezwania o treści: "Jakie nakłady zostały poniesione/będą poniesione w związku z przygotowaniem działek oraz przedmiotowych zabudowań do sprzedaży? - wymienić" - Wnioskodawczyni wskazała, że:

Podział działek - ok 32000 zł.

Opłaty geodezyjne - 150 zł od każdej mapy (jedna mapa na jedną działkę) - około 4350 zł.

Ogłoszenie - około 100 zł.

W odpowiedzi na pytanie nr 9 z wezwania o treści: "Czy dla przedmiotowych działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i co z niego wynika? - podać odrębnie dla każdej działki" - Wnioskodawczyni wskazała, że istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, jednak tylko dla działek 48/2, 48/3, 48/4, 48/11, 48/9 Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie. Wnioskodawczyni w załączeniu przesyła kserokopię zaświadczenia.

W odpowiedzi na pytanie nr 10 z wezwania o treści: "Czy dla przedmiotowych działek zostały wydane/będą wydane decyzje o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to jakie przeznaczenie działek z niej wynika oraz kto występował o wydanie warunków zabudowy? - podać odrębnie dla każdej działki" - Wnioskodawczyni wskazała, że posiada decyzję o warunkach zabudowy wydaną na wniosek Zainteresowanej. Działka nr 38 przeznaczona pod zabudowę budynku jednorodzinnego. Dla pozostałych działek Wnioskodawczyni nie występowała z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy.

W odpowiedzi na pytanie nr 11 z wezwania o treści: "Czy Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na ulepszenia przedmiotowych zabudowań lub ich części znajdujących się na działkach już sprzedanych lub też mających być przedmiotem sprzedaży, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów? - informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu" - Wnioskodawczyni wskazała, że nie ponosiła wydatków na ulepszenia przedmiotowych zabudowań lub ich części znajdujących się na działkach już sprzedanych lub też mających być przedmiotem sprzedaży, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na pytanie nr 12 z wezwania o treści: "Czy dostawa budowli lub ich części posadowionych na przedmiotowych działkach dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia (rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług) lub przed nim? - informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu" - Wnioskodawczyni wskazała, że w stosunku do wszystkich działek nie ma miejsca taka sytuacja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podlega lub nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług sprzedaż działek budowlanych z majątku prywatnego (stan faktyczny) oraz sprzedaż działek z majątku prywatnego (zdarzenie przyszłe) jak również czy wykonywane czynności są działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie podlega podatkowi od towarów i usług. Swój pogląd opiera na stwierdzeniu, iż nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). W myśl powołanego przepisu podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 powołanej ustawy jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawczyni sprzedając przedmiotowe działki nie działa jak zawodowy handlowiec a jedynie posiada majątek, który może spieniężyć. Cechą handlu jest poza profesjonalną sprzedażą również profesjonalny zakup a zatem wyszukiwanie kontrahentów, od których można zakupić towar do dalszej odsprzedaży, negocjacje dotyczące cen, monitorowanie możliwych rynków zbytu. Wszystkie te czynności mają doprowadzić do tego, aby handlujący danym towarem uzyskał jak największe zyski. W ocenie Wnioskodawczyni w jej przypadku nie ma miejsca nie tylko profesjonalna sprzedaż ale również profesjonalny zakup. Swój podgląd opiera między innymi na Wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13 dotyczącego sprzedaży działek budowlanych i działania w charakterze podatnika VAT, w którym powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym stwierdzono:

" (...) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (...)".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT (tak przesądzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. - sygn. akt I FSK 1536/10), należy zbadać czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołany art. 9 ust. 1 jest odpowiednikiem polskiego art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług a zatem przepisu, co do którego Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość co do zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem dyrektywy, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i tym samym art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, jako że jedynym przychodem z tego rodzaju transakcji może być ewentualny zysk. Wnioskodawczyni nie stara się budować swojej marki, nie reklamuje się, nie angażuje środków pieniężnych aby przedmiotowe nieruchomości uatrakcyjnić. W powołanym wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13 stwierdzono " (...) O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności (...)". W dalszej części powołanego wyroku zauważono, iż nawet wtedy gdy okoliczności wskazują na zamiar wykonywania sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że tylko z tego powodu podmiot stanie się podatnikiem VAT. Ustaleniu podlegają również inne okoliczności jak to czy na przykład działania podejmowane są w sposób profesjonalny i zorganizowany.

Kluczowym zatem wydaje się stwierdzenie, że niezależnie od częstotliwości wykonywanych czynności oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność handlowca nie podlega to podatkowi od wartości dodanej jeśli czynności te wykonywane są w ramach zwykłego zarządzania własnością. Wnioskodawczyni jest przekonana, że właśnie taka sytuacja ma miejsce w jej przypadku ponieważ majątek, który po części spieniężyła i w przyszłości spienięży jest jej majątkiem prywatnym i czynności, które wykonuje mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych unormowań wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy - jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana nabyła wraz z mężem nieruchomość w zamian za dożywotnie utrzymanie a świadczenie to do dnia złożenia wniosku o interpretację zostało spełnione. Przedmiotową nieruchomość stanowiły działki rolne. Pierwsza z nich o powierzchni 2,48 ha, obejmująca działki numer 192, 194, 195, 197, 212, 218, 224, 259, 30, 38, 48, 116 oraz druga o powierzchni 16,19 ha, obejmująca działki numer 13, 23, 36, 33, 34, 40, 68, 18, 48, 30, 38 i 116.

Na pierwszej nieruchomości znajduje się stodoła murowana, natomiast druga zabudowana jest jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, wolnostojącym, parterowym oraz dwoma budynkami gospodarczymi - wszystkie znajdujące się w złym stanie technicznym, wymagające remontu, a pozostałe działki są niezabudowane.

Po śmierci małżonka Wnioskodawczyni, prawo do wymienionych nieruchomości nabyli synowie Zainteresowanej, lecz swój udział przekazali w darowiźnie matce. Wnioskodawczyni w ramach zarządu prywatnym majątkiem podjęła decyzję o sprzedaży części z przedmiotowych nieruchomości. W grudniu 2016 r. Zainteresowana dokonała sprzedaży pięciu działek (stan faktyczny) natomiast kolejne działki zamierza sprzedać w kolejnych latach (zdarzenie przyszłe).

W związku ze sprzedażą Wnioskodawczyni nie podejmuje profesjonalnej akcji marketingowej ani reklamowej poza zwyczajnym ogłoszeniem. Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych znacznych nakładów ani kosztów w związku z przygotowaniem działek do sprzedaży, nie jest zainteresowana działaniem na rynku nieruchomości w sposób profesjonalny a sprzedaż będzie prowadziła aż do wyczerpania majątku, w którego posiadanie weszła w wyżej opisany sposób. Z przedmiotowych gruntów Wnioskodawczyni nie dokonywała, nie dokonuje i nie będzie dokonywała sprzedaży płodów rolnych. Zainteresowana nie wykorzystywała działek ani w działalności rolnej ani w działalności gospodarczej. Weszła w posiadanie przedmiotowych działek ale w żaden sposób z nich nie korzystała. W przypadku wszystkich działek Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej ani rolniczej oraz nie udostępniała, nie udostępnia i nie będzie udostępniała ich osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia, czy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaż działek z majątku prywatnego, jak również czy wykonywane czynności są działalnością gospodarczą.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków, zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawczyni, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, Zainteresowana będzie działać w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Zainteresowanej, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działek). Co prawda Wnioskodawczyni poniosła nakłady finansowe na podział działek, jednakże czynności tych nie można uznać za podjęcie środków zbliżonych do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Działki mające być przedmiotem sprzedaży - jak wskazała Wnioskodawczyni - stanowią majątek osobisty, który został nabyty w zamian za dożywotnie utrzymanie. Ponadto przedmiotowych działek Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ani w działalności rolniczej ani w działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni weszła w posiadanie przedmiotowych działek ale w żaden sposób z nich nie korzystała. Zainteresowana nie udostępniała, nie udostępnia i nie będzie udostępniać działek osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku ze sprzedażą nie podjęła profesjonalnej akcji marketingowej ani reklamowej poza zwyczajnym ogłoszeniem o sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że Zainteresowana, dokonując sprzedaży działek, nie będzie działać w charakterze podatnika, a czynność ta nie nosi/nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek, stanowi/stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, zbywając działki stanowiące majątek prywatny, Zainteresowana korzysta/będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego - stosownie do zapisów orzecznictwa - transakcja zbycia działek nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Zainteresowaną działek nie stanowi/nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z dostawą przedmiotowych działek, Wnioskodawczyni korzysta/będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało ocenione jako prawidłowe.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.