0112-KDIL2-2.4012.505.2018.11.LS - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 104/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą 1 i 2 za pomocą rzeczywistego Prewspółczynnika opartego na kryterium:

* rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 1 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników oraz Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy,

* rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 2 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą Infrastruktury 2 od Użytkowników oraz Budynków publicznych

- jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Lesznie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-2.4012.505.2018.2.LS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą 1 i 2 za pomocą rzeczywistego Prewspółczynnika opartego na kryterium:

* rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 1 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników oraz Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy,

* rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 2 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą Infrastruktury 2 od Użytkowników oraz Budynków publicznych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 grudnia 2018 r. nr 0112 -KDIL2-2.4012.505.2018.2.LS złożył skargę z 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 104/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 grudnia 2018 r. nr 0112 -KDIL2-2.4012.505.2018.2.LS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą 1 i 2 za pomocą rzeczywistego Prewspółczynnika opartego na kryterium:

* rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 1 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników oraz Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy,

* rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 2 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą Infrastruktury 2 od Użytkowników oraz Budynków publicznych.

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy: gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, edukacji publicznej i cmentarzy gminnych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca bezpośrednio zajmuje się sprawami wodno-kanalizacyjnymi na obszarze Gminy, tj. sprawami tymi zajmują się pracownicy Urzędu Gminy. W ramach Gminy nie występuje wyodrębniona jednostka budżetowa lub zakład budżetowy, które odpowiadałyby stricte za działalność wodno-kanalizacyjną Gminy.

Gmina zamierza zrealizować projekt polegający na (i) przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz (ii) rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (dalej: Projekt lub Inwestycja).

W praktyce realizacja Projektu będzie składała się z trzech części, tj.:

1. Przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, która obejmie (i) budowę nowego reaktora oraz budynku oczyszczalni ścieków z pomieszczeniami towarzyszącymi, (ii) budowę kontenerowej stacji zlewczej ścieków dowożonych samochodami, (iii) przebudowę istniejącej pompowni ścieków, (iv) adaptację istniejącego reaktora na zbiornik wyrównawczy, (v) budowę myjni samochodów asenizacyjnych, (vi) przebudowę budynku technicznego, (vii) przebudowę budynku socjalnego oraz (viii) utwardzenie nawierzchni drogi dojazdowej (będącej ogólnodostępną drogą publiczną) (dalej: Przebudowa drogi) i placu manewrowego (położonego między budynkami/budowlami stanowiącymi oczyszczalnię ścieków, na ogrodzonej działce będącej własnością Gminy) (dalej: Część 1). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 1, z wyłączeniem nakładów na Przebudowę drogi, będzie określana we wniosku jako Infrastruktura 1;

2. Budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowościach G., T., N., Z., C. i D. (dalej: Część 2). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 2, z wyłączeniem wybudowanych przyłączy, będzie określana we wniosku jako Infrastruktura 2;

3. Budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowościach S. i B. (dalej: Część 3). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 3 z wyłączeniem wybudowanych przyłączy będzie określana we wniosku jako Infrastruktura 3.

Infrastruktura 1 i Infrastruktura 2 będą łącznie dalej określane jako Infrastruktura.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na skutek którego została zawarta umowa z 28 sierpnia 2017 r. pomiędzy Gminą, a Województwem.

Po wybudowaniu/oddaniu do użytkowania Infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego. Infrastruktura będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy (dalej łącznie: Użytkownicy). Gmina zawrze z Użytkownikami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie odprowadzanie ścieków. Użytkownicy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z budową Infrastruktury. Gmina wyłoni wykonawcę albo wykonawców Inwestycji w drodze przetargu, który/którzy w związku z realizacją Projektu wystawi/wystawią na Wnioskodawcę stosowne faktury VAT.

Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę również do czynności pozostających poza zakresem VAT. Infrastruktura 2 będzie bowiem wykorzystywana przez Gminę do odprowadzania ścieków z budynków będących własnością Gminy, tj. świetlic wiejskich i remiz strażackich znajdujących się w miejscowościach położonych na terenie Gminy (w G., T., N., Z., D., S.), budynku Szkoły Podstawowej w G. oraz budynku Szkoły Podstawowej w N., będącej jednostką budżetową Gminy (dalej łącznie: Budynki publiczne). W Budynkach publicznych prowadzona jest głównie działalność publiczna, np. edukacja dzieci, która traktowana jest jako niepodlegająca VAT (Gmina występuje w tym zakresie jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne). Ponadto niektóre Budynki publiczne zostały nieodpłatnie użyczone przez Gminę na prowadzenie w nich działalności publicznej. W Budynkach publicznych nie jest i nie będzie prowadzona przez Gminę działalność zwolniona z VAT. Ponadto Infrastruktura 1 będzie wykorzystywana do przyjmowania i oczyszczania ścieków z całego skanalizowanego obszaru Gminy, w tym z Budynków publicznych, innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy i z Urzędu Gminy, w którym prowadzona jest działalność opodatkowana VAT, działalność zwolniona z VAT i niepodlegająca VAT.

Gmina zasadniczo nie jest w stanie wydzielić odcinków (części) Infrastruktury, które będą wykorzystywane wyłącznie do odprowadzania ścieków od Użytkowników na mocy zawartych umów cywilnoprawnych.

Sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT (dalej: Prewspółczynnik) Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z 2016 r., wynosi kilkanaście procent.

Gmina zaznacza, że będzie w stanie precyzyjnie określić, na podstawie wskazań liczników poboru wody, jaka ilość ścieków będzie odprowadzana za pomocą Infrastruktury od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT), a jaka z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy. Wskazana powyżej ilość odebranych ścieków będzie bowiem ustalana na podstawie ilości dostarczanej wody za pomocą systemu zbiorowego zaopatrzenia w wodę funkcjonującego na terenie Gminy, tj. sieci wodociągowej w oparciu o zamontowane w jego ramach liczniki poboru wody.

Gmina rozważa odliczanie VAT od wydatków związanych z budową Infrastruktury w oparciu o proporcję określoną jako:

i. w przypadku Infrastruktury 2 - roczna ilość odebranych ścieków (mierzona w m³) za pomocą odpowiednio Infrastruktury 2 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą odpowiednio Infrastruktury 2 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) oraz z Budynków publicznych przyłączonych do odpowiednio Infrastruktury 2;

ii. w przypadku Infrastruktury 1 - roczna ilość odebranych ścieków (mierzona w m³) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) oraz z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy;

(dalej łącznie jako: Metoda ilościowa).

Zgodnie z szacunkami Gminy Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za 2016 r. wyniesie ok. 98% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 1, ok. 99% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 2.

W uzupełnieniu do wniosku w zakresie pytania nr 1 o treści "Jaką działalność realizują wymienione we wniosku jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) Gminy od których odprowadzane są ścieki za pośrednictwem Infrastruktury, tj. czy podmioty te realizują wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizują zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowane i/lub zwolnione z VAT) - należy wskazać w odniesieniu do każdej jednostki oddzielnie jaką działalność gospodarczą prowadzą?"

Wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne (budżetowe) Gminy, od których odprowadzane będą ścieki za pośrednictwem Infrastruktury 1, o której mowa we wniosku, realizują w ramach swojej działalności następujące zadania:

a. Urząd Gminy - zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych oraz zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej tj. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków, wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych;

b. Ośrodek Pomocy Społecznej - wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych;

c. Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli - wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych;

d. Szkoła Podstawowa - wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych;

e. Zespół Placówek Oświatowych - zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych oraz zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. sprzedaż posiłków w ramach stołówki szkolnej.

Natomiast jednostki organizacyjne (budżetowe) Gminy, od których będą odprowadzane ścieki za pośrednictwem Infrastruktury 2, o której mowa we wniosku, realizują w ramach swojej działalności zadania:

a. Urząd Gminy - z uwagi na okoliczność, iż Infrastruktura 2 będzie wykorzystywana do odprowadzania ścieków z budynków będących własnością Gminy, którymi dysponuje Urząd Gminy, tj. świetlic wiejskich, należy wskazać, że w tym zakresie Infrastruktura 2 będzie wykorzystywana do realizacji wyłącznie zadań z zakresu zadań publiczno-prawnych. Natomiast generalnie Urząd Gminy wykonuje zadania z zakresu zadań publicznoprawnych oraz zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków, wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych;

b. Szkoła Podstawowa - wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych.

W zakresie pytania nr 2 o treści "Jeżeli jednostki organizacyjne Gminy realizują zarówno zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, jak i zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT), to czy istnieje możliwość przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?", Gmina wskazała, iż w przypadku jednostek organizacyjnych (budżetowych) Gminy, które realizują zarówno zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, jak i zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, brak jest możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych w zakresie Infrastruktury 1 oraz Infrastruktury 2 do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

W zakresie pytania nr 3 o treści "Czy w Urzędzie Gminy, w którym jest prowadzona - jak wskazał Wnioskodawca - działalność opodatkowana VAT, zwolniona i niepodlegająca VAT, istnieje możliwość przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarczo?" Gmina wskazała, iż w Urzędzie Gminy brak jest możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową, odpowiednio w odniesieniu do Infrastruktury 1 oraz do Infrastruktury 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł on odliczyć podatek VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową, odpowiednio w odniesieniu do Infrastruktury 1 oraz do Infrastruktury 2.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

i. Stan prawny

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

* zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia Prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:

* średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej poza tą działalnością;

* średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

* roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalność gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

* średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT).

Na mocy art. 86 ust. 2e Ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f Ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej, liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia Prewspółczynnika. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem Prewspółczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

i. Analiza Wnioskodawcy

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, Gmina może zastosować inny sposób określenia Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny sposób będzie bardziej, reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności dokonywanych przez nią wydatków w związku z realizacją Inwestycji.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy Prewspółczynnik, który powinien mieć zastosowanie w celu obliczania VAT do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, powinien być kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, możliwą w tym przypadku do wdrożenia, ponieważ metoda ta bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć i tym samym w szerszym zakresie realizuje zasadę neutralności VAT. Zastosowanie Metody ilościowej pozwala m.in. na (i) określenie Prewspółczynnika odnoszącego się do ponoszonych wydatków związanych wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków, a nie z całokształtem działalności Gminy, (ii) zachowanie zasady neutralności i nieobciążanie Gminy jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej ekonomicznym ciężarem VAT oraz (iii) braku różnicowania prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa - co Gmina szczegółowo uzasadnia poniżej.

W tym względzie należy zauważyć, że Gmina wykonuje szeroki zakres zadań, do których należy m.in. działalność w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina zajmuje się również innymi zadaniami, np. edukacją publiczną, drogami gminnymi, pomocą społeczną i gospodarką nieruchomościami. W związku z tym zastosowanie Prewspółczynnika obliczonego dla Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu, w celu odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, nie będzie reprezentatywne, gdyż Prewspółczynnik ten kalkulowany jest w odniesieniu do całego spectrum działań Gminy, a nie tylko działalności w zakresie odprowadzania ścieków, Infrastruktura będzie natomiast wykorzystywana do działalności w zakresie odprowadzania ścieków, która jest działalnością odrębną i w przypadku Infrastruktury nie łączy się/nie wykazuje cech wspólnych z pozostałą działalnością Gminy, np. działalnością w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej.

Należy przypomnieć przede wszystkim, iż metoda kalkulacji Prewspółczynnika powinna jak najpełniej realizować zasadę neutralności VAT wobec Gminy, zgodnie z którą to zasadą podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego (w cenie zakupu towarów i usług) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż sposób kalkulacji Prewspółczynnika nie powinien doprowadzić do sytuacji, kiedy to podatnik (Gmina) w istocie poniesie ekonomiczny ciężar podatku (a nie konsument).

W tym kontekście, punktem wyjścia dla sposobu kalkulacji Prewspółczynika powinien być konkretny wydatek, ponieważ to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną niż gospodarczą działalnością podatnika. Należy zatem zestawić konkurencyjne sposoby określania Prewspółczynnika z konkretnym wydatkiem ponoszonym przez podatnika. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie, który sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, z którą wydatek ten jest związany.

W tym miejscu należy zauważyć, iż niewątpliwie wydatki na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury będą służyć głównie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, tj. odprowadzaniu ścieków od Użytkowników. W marginalnym stopniu Infrastruktura będzie służyła Wnioskodawcy do tzw. czynności wewnętrznych, a więc odprowadzania ścieków z należących do Wnioskodawcy budynków użyteczności publicznej. Zestawiając zatem sposób kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Rozporządzenie i jego wysokość na bazie danych za 2016 r., tj. kilkanaście procent oraz sposób kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Metodę ilościową i jego wysokość na bazie danych za 2016 r., tj. 98% w stosunku do Infrastruktury 1,99% w stosunku do Infrastruktury 2 niewątpliwie Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią w związku z tą działalnością nabyć. Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej zapewni bowiem odliczenie przez Gminę VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury w przeważającym zakresie - a więc zgodnie z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, natomiast ewentualne zastosowanie Prewspółczynnika obliczonego na bazie Rozporządzenia doprowadziłoby do odliczenia VAT w nieodpowiadającym zakresie (tj. ledwie kilkanaście procent), faktycznemu zakresowi wykorzystania Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Gminę.

Należy również zauważyć, iż Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy odprowadzaniem ścieków zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy - sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT - mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej Infrastruktury ściekowej (Infrastruktury) do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową, ponieważ metoda ta:

i. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków) czynności opodatkowane (opodatkowane VAT odprowadzanie ścieków) - należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwoli obniżyć VAT naliczony od wydatków na realizację Inwestycji poprzez odniesienie do wykorzystania Infrastruktury do opodatkowanego VAT odprowadzania ścieków wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków;

ii. obiektywnie (w oparciu o obiektywne dane - wyliczone na podstawie liczników wody odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że każdy Użytkownik, od którego będą odprowadzane ścieki za pomocą Infrastruktury, będzie posiadał licznik poboru wody, który będzie wskazywał poziom poboru wody, a tym samym ilość ścieków odebranych od danego Użytkownika. Licznik poboru wody, a tym samym de facto ilości odebranych ścieków będą również zamontowane w każdym (z osobna) Budynku publicznym i innym budynku użyteczności publicznej (będącym własnością Gminy). Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej będzie odzwierciedlać, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, część wydatków na realizację Inwestycji, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej będzie realizować też dyspozycję art. 86 ust. 1 "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)", który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

Uwzględniając powyższe uwagi należy zauważyć, że odliczenie VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową zapewnia zachowanie zasady neutralności. Potencjalne odliczenie VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego na bazie Rozporządzenia godziłoby bowiem w zasadę neutralności, gdyż to Gmina, a nie finalny konsument, poniosłaby ekonomiczny ciężar VAT w stopniu nieadekwatnym do zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy, opodatkowanej VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Gminy w sprawie zbliżonej do przypadku Gminy potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 493/17), w którym Sąd stwierdził, iż: "Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w Rozporządzeniu Ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT". Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z 6 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 842/17), w którym Sąd zauważył, że "W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2 h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich i ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich".

Reasumując, zdaniem Gminy będzie ona uprawniona do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Podkreślić w tym miejscu należy, że - zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy - w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji - na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia - podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=Ax100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

o odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

o odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

o eksportu towarów,

o wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca bezpośrednio zajmuje się sprawami wodno-kanalizacyjnymi na obszarze Gminy, tj. sprawami tymi zajmują się pracownicy Urzędu Gminy. W ramach Gminy nie występuje wyodrębniona jednostka budżetowa lub zakład budżetowy, które odpowiadałyby stricte za działalność wodno-kanalizacyjną Gminy. Gmina zamierza zrealizować projekt polegający na (i) przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz (ii) rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Po wybudowaniu/oddaniu do użytkowania Infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego. Infrastruktura będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy (dalej łącznie: Użytkownicy). Gmina zawrze z Użytkownikami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie odprowadzanie ścieków. Użytkownicy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z budową Infrastruktury. Gmina wyłoni wykonawcę albo wykonawców Inwestycji w drodze przetargu, który/którzy w związku z realizacją Projektu wystawi/wystawią na Wnioskodawcę stosowne faktury VAT. Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę również do czynności pozostających poza zakresem VAT. Infrastruktura 2 będzie bowiem wykorzystywana przez Gminę do odprowadzania ścieków z budynków będących własnością Gminy, tj. świetlic wiejskich i remiz strażackich znajdujących się w miejscowościach położonych na terenie Gminy (w G., T., N., Z., D., S.), budynku Szkoły Podstawowej w G. oraz budynku Szkoły Podstawowej w N., będącej jednostką budżetową Gminy (dalej łącznie: Budynki publiczne). W Budynkach publicznych prowadzona jest głównie działalność publiczna, np. edukacja dzieci, która traktowana jest jako niepodlegająca VAT (Gmina występuje w tym zakresie jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne). Ponadto niektóre Budynki publiczne zostały nieodpłatnie użyczone przez Gminę na prowadzenie w nich działalności publicznej. W Budynkach publicznych nie jest i nie będzie prowadzona przez Gminę działalność zwolniona z VAT. Ponadto Infrastruktura 1 będzie wykorzystywana do przyjmowania i oczyszczania ścieków z całego skanalizowanego obszaru Gminy, w tym z Budynków publicznych, innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy i z Urzędu Gminy, w którym prowadzona jest działalność opodatkowana VAT, działalność zwolniona z VAT i niepodlegająca VAT.

Gmina zasadniczo nie jest w stanie wydzielić odcinków (części) Infrastruktury, które będą wykorzystywane wyłącznie do odprowadzania ścieków od Użytkowników na mocy zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina wskazała, że sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT (Prewspółczynnik) Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z 2016 r., wynosi kilkanaście procent.

Gmina zaznaczyła, że będzie w stanie precyzyjnie określić, na podstawie wskazań liczników poboru wody, jaka ilość ścieków będzie odprowadzana za pomocą Infrastruktury od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT), a jaka z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy. Wskazana powyżej ilość odebranych ścieków będzie bowiem ustalana na podstawie ilości dostarczanej wody za pomocą systemu zbiorowego zaopatrzenia w wodę funkcjonującego na terenie Gminy, tj. sieci wodociągowej w oparciu o zamontowane w jego ramach liczniki poboru wody. Gmina rozważa odliczanie VAT od wydatków związanych z budową Infrastruktury w oparciu o proporcję określoną jako:

i. w przypadku Infrastruktury 2 - roczna ilość odebranych ścieków (mierzona w m³) za pomocą odpowiednio Infrastruktury 2 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą odpowiednio Infrastruktury 2 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) oraz z Budynków publicznych przyłączonych do odpowiednio Infrastruktury 2;

ii. w przypadku Infrastruktury 1 - roczna ilość odebranych ścieków (mierzona w m³) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) oraz z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy;

(Metoda ilościowa).

Zgodnie z szacunkami Gminy Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za 2016 r. wyniesie ok. 98% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 1, ok. 99% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 2.

Zestawiając zatem sposób kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Rozporządzenie i jego wysokość na bazie danych za 2016 r. tj. kilkanaście procent oraz sposób kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Metodę ilościową i jego wysokość na bazie danych za 2016 r., tj. 98% w stosunku do Infrastruktury 1, 99% w stosunku do Infrastruktury 2 niewątpliwie Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią w związku z tą działalnością nabyć. Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej zapewni bowiem odliczenie przez Gminę VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury w przeważającym zakresie - a więc zgodnie z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, natomiast ewentualne zastosowanie Prewspółczynnika obliczonego na bazie Rozporządzenia doprowadziłoby do odliczenia VAT w nieodpowiadającym zakresie (tj. ledwie kilkanaście procent), faktycznemu zakresowi wykorzystania Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyją, która wykorzystana jest do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 104/19 wskazał, że "Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania. Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła że wydatki na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury będą służyć głównie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, tj. odprowadzaniu ścieków od Użytkowników. Podała, iż w marginalnym stopniu Infrastruktura będzie służyła wnioskodawcy do tzw. czynności wewnętrznych, a więc odprowadzaniu ścieków z należących do Gminy budynków użyteczności publicznej. Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje określony w rozporządzeniu MF wzór".

Dalej Sąd podkreślił, że "Prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznej ilości odebranych ścieków od Użytkowników w stosunku do całości odebranych ścieków od Użytkowników, budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem, w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne".

Następnie Sąd wskazał, że "Nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego prewspółczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. (...)

Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją organu interpretacyjnego, który odwołując się do regulacji rozporządzenia zakwestionował możliwość innego sposobu określenia proporcji niż przewidziany w rozporządzeniu dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Na możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji pozwala przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Przyjęcie koncepcji organu prowadzi do sytuacji w której zastosowanie normy rozporządzenia uniemożliwiałoby podatnikowi realizację jego praw podmiotowych wynikających bezpośrednio z normy prawnej zawartej w akcie prawnym o randze ustawy. Stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o VAT, rozporządzenia oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Istotny jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podkreślić należy, że w przypadku Gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia. Różny jest bowiem zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Sądu argumentacja Gminy jest precyzyjna, zawiera racjonalne i obiektywne powody dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności".

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 104/19 należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą 1 i 2 za pomocą rzeczywistego Prewspółczynnika opartego na kryterium:

* rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 1 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników oraz Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy,

* rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 2 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m³) za pomocą Infrastruktury 2 od Użytkowników oraz Budynków publicznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.