0112-KDIL2-2.4012.471.2019.2.AW - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* możliwości zastosowania dwóch prewspółczynników przez Zakład (...),

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy oraz eksploatacji sieci kanalizacyjnych w ramach realizowanego projektu prewspółczynnikiem wyliczonym na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków

- jest nieprawidłowe,

* zastosowania i wyliczenia dla Gminy proporcji i prewspółczynnika dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia zakupionego w ramach projektu

- jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 18 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego, która wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy dotyczące:

* ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

* gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

* lokalnego transportu zbiorowego;

* pomocy społecznej;

* edukacji publicznej;

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

* porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;

* współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw;

* promocji gminy.

Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe, Zakład (...) oraz urząd obsługujący Gminę ("Urząd Gminy").

Gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących, co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym.

Gmina składa, jako podatnik VAT stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb VAT. Gmina (...) z dniem 1 kwietnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi.

W skład jednostek organizacyjnych Gminy wchodzą:

1. Centrum Usług Wspólnych Gminy (...) działającą w formie jednostki budżetowej Siedziba Centrum mieści się w budynku Urzędu Gminy w (...). Przedmiotem działalności Centrum Usług Wspólnych jest prowadzenie wspólnej obsługi, w szczególności administracyjnej, finansowej i organizacyjnej jednostek budżetowych Gminy (...),

2. Szkoła Podstawowa w (...),

3. Szkoła Podstawowa w (...),

4. Szkoła Podstawowa im. (...) w (...),

5. Szkoła Podstawowa im. (...) w (...),

6. Publiczne Przedszkole Samorządowe w (...),

7. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...),

8. Zakład (...).

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi prowadzi sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną.

Do sprzedaży opodatkowanej należy m.in.:

* dzierżawa gruntów,

* najem lokali użytkowych wraz z mediami,

* czynsz za najem garaży,

* sporadyczna sprzedaż nieruchomości,

* woda, ścieki.

Do sprzedaży zwolnionej należą:

* opłata za pobyt w przedszkolu,

* obiady w przedszkolu i szkołach,

* czynsz za najem mieszkań oraz centralne ogrzewanie.

Ponadto, Gmina wykonuje m.in. następujące przypisane jej zadania własne:

* budowa i utrzymanie dróg,

* utrzymanie i gospodarowanie mieniem,

* ochotnicze straże pożarne,

* dowożenie uczniów,

* oświetlenie uliczne.

W związku z wykonywaniem ww. zadań, Gmina ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności bądź wydatków mieszanych.

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania z zakresu gospodarki wodociągowo-ściekowej wykonywane są za pomocą Zakładu (...), jako jednostki organizacyjnej Gminy.

Zakład (...) jest samorządowym zakładem budżetowym, podlegającym Radzie Gminy (...).

Do podstawowego zakresu działania Zakładu należy:

* prowadzenie gospodarki zbiorowego zaopatrzenia w wodę,

* prowadzenie zbiorowej gospodarki ściekowej,

* utrzymanie czystości i porządku na terenie Gminy, bieżące utrzymanie dróg, ulic, placów i chodników, zimowe utrzymanie dróg.

W ramach ww. usług Zakład prowadzi działalność opodatkowaną oraz zadania zlecone:

1. Podlegające opodatkowaniu stawką obniżoną 8% (faktury VAT):

dostawa wody, odbiór ścieków płynnych, kanalizacja na rzecz mieszkańców, osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

2. Wyłączone z podatku VAT, jako usługi wewnątrz organizacji świadczone na rzecz Gminy i jednostek budżetowych (noty obciążeniowe):

dostawa wody oraz odbiór ścieków płynnych, Gmina oraz jednostki organizacyjne Gminy obciążane są notą księgową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne. Gmina oraz jednostki organizacyjne wskazane we wniosku wykorzystują infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno do działań wynikających z zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym) jak i zadań mieszczącej się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnione z VAT.

3. Związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:

* przychody finansowe z tytułu zapłaconych i naliczonych odsetek od należności,

* dotacja celowa z Gminy na inwestycje majątkowe m.in. na zakup sprzętu, maszyn, samochodu, piaskarki, kosiarki,

* dotacja przedmiotowa, która przeznaczana jest na bieżące utrzymanie Zakładu, tj.m.in. wynagrodzenia, materiały biurowe, bieżące remonty itp.

4. Wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, świadczone na rzecz Gminy, jako usługi zlecone (noty obciążeniowe):

utrzymanie czystości i porządku na terenie Gminy, bieżące utrzymanie dróg, ulic, placów i chodników, zimowe utrzymanie dróg.

W ramach działań związanych z utrzymanie czystości i porządku oraz zimowe utrzymanie dróg gminnych i placów Zakład obciąża Gminę notą za m.in.:

* załadunek i transport ziemi, kamienia na drogi gminne,

* odśnieżanie chodników i dróg gminnych,

* naprawa poboczy dróg gminnych i wstawianie przepustów,

* koszenie, utrzymanie i prace porządkowe na placach gminnych,

* koszenie poboczy dróg gminnych.

Zakres zaopatrzenia w wodę z wodociągów obejmuje prawie cały teren Gminy (ok. 98% mieszkańców korzysta ze zbiorowego zaopatrzenia w wodę).

W związku z prowadzoną działalnością wodnościekową Zakład ponosi wydatki bezpośrednie związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w szczególności następujące rodzaje kosztów:

* Zakup energii elektrycznej,

* Zakup materiałów do konserwacji i naprawy urządzeń oraz usuwania awarii wodociągowych i kanalizacyjnych,

* Zakup usług remontowych,

* Badanie parametrów jakości wody i ścieków,

* Zakup środków służących do uzdatniania wody.

Dodatkowo w celu rozbudowy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina w roku 2018 pozyskała dofinansowanie i podpisała umowę w ramach Programu Współpracy (...) 2014-2020 w ramach Europejskiego instrumentu sąsiedztwa na realizację projektu " (...)". Okres realizacji projektu 24 miesiące od 1 września 2018 r. do 31 sierpnia 2020 r.

Gmina (...) położona jest w strefie obszarów (...) - " (...)" i " (...)" o wysokiej wartości przyrodniczej i krajobrazowej, objętych ochroną prawną.

W gminie (...), we wsiach leżących w pobliżu rzeki (...), położonych w granicach obszarów chronionych (...) brakuje kanalizacji. Te wsie są rozproszonymi osadami i są położone daleko od istniejącej oczyszczalni ścieków. Z tego powodu koszt budowy kanalizacji w tych miejscowościach jest wysoki. Istniejąca oczyszczalnia wymaga modernizacji w celu zwiększenia jej przepustowości i wyeliminowania negatywnego wpływu na środowisko. Woda w rzece, do której odprowadzane są oczyszczone ścieki z oczyszczalni ścieków, oraz nielegalne zrzuty ścieków bytowych należą do klasy IV. Wspólnym wyzwaniem w ramach realizacji projektu jest poprawa stanu środowiska, tym samym zachowanie dziedzictwa przyrodniczego dla przyszłych pokoleń na ich terenie poprzez poprawę gospodarki ściekowej w taki sposób, aby nie powodowała ingerencji w środowisko naturalne, co znacznie poprawia warunki życia mieszkańców Gminy (...). W ramach projektu zmodernizowana zostanie wiejska oczyszczalnia ścieków. Zastosowana nowoczesna technologia wyeliminuje wpływ ścieków na środowisko, praca oczyszczalni ścieków będzie kontrolowana pod względem ilości zanieczyszczeń w ściekach, a proces oczyszczania będzie w pełni zautomatyzowany i sterowany komputerowo. Dodatkowo w ramach projektu ma zostać przeprowadzona kampania promująca ochronę dziedzictwa przyrodniczego, co ma się przyczynić do podniesiona świadomość mieszkańców w tym zakresie.

W ramach realizacji projektu przewidziano:

1. Budowa i rozbudowa infrastruktury kanalizacyjnej w tym:

* Budowa kanalizacji sanitarnej w (...), (...), (...) i (...).

* Modernizacja oczyszczalni ścieków.

Zadaniem jest rozbudowa istniejącej oczyszczalni ścieków zlokalizowanej w (...) oraz zastosowanie nowych technologii oczyszczania ścieków. Oczyszczalnia ścieków otrzyma ścieki z istniejącej kanalizacji ściekowej w (...) oraz z realizacji pierwszego etapu zadania, tj. (...), (...), (...), (...) i po zakończeniu drugiego etapu budowy kanalizacji zostanie połączony (...), (...), (...), (...) i (...).

2. Nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym:

* Laptop + oprogramowanie dla członków zespołu projektowego,

* Urządzenie wielofunkcyjne (drukarka, scan, ksero).

3. Nabycie wyposażenia w tym:

* 3 biurka, regał, szafa metalowa na dokumenty, 3 fotele.

4. Kampania promująca ochronę dziedzictwa przyrodniczego:

* Artykuły, publikacje, ulotki, tablice informacyjne, itp.

5. Koszty podróży personelu projektu w ramach szkoleń, konferencji otwierającej, posiedzeń komitetu monitorującego oraz innych spotkań konsultacyjno-promocyjnych.

6. Audyt projektu.

Wydatki na realizację projektu w części dotyczącej:

Budowy i rozbudowy infrastruktury kanalizacyjnej, modernizacja oczyszczalni ścieków oraz innych działań promujących ochronę dziedzictwa przyrodniczego, związane będą z czynnościami opodatkowanymi (zapłata za odbiór ścieków przez mieszkańców oraz firmy - faktura VAT oraz faktury za publikacje, drukowanie ulotek, tablice informacyjne) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (zapłata za odbiór ścieków przez jednostki organizacyjne Gminy - noty obciążeniowe). Po zakończeniu inwestycji przychody z działalności uzyskiwać będzie w imieniu Gminy Zakład (...).

Zadaniem działań promocyjnych jest regularne informowanie o postępach w zakresie realizacji projektu - budowy sieci kanalizacyjnej i rozbudowy oczyszczalni. Promocja wskazuje źródła finasowania projektu i przyczynienie się do rezultatów projektu do polepszenia warunków bytowych grup docelowych (mieszkańców) oraz do ochrony środowiska naturalnego i rozwoju turystyki. Zadaniem promocji jest wskazanie przede wszystkim, jakie zagrożenia niesie niedbanie o środowisko naturalne, np. usuwanie nieczystości do rzeki, posiadanie nieszczelnych szamb, wylewanie nieczystości w inne miejsca oraz wiele innych niezgodnych z prawem działań. Dodatkowo promocja ukierunkowana jest na propagowanie wśród mieszkańców działań i zachowań proekologicznych oraz aktywnego korzystania ze środowiska naturalnego. Co ma przyczynić się do zwiększenia ilości potencjalnych korzystających z sieci kanalizacyjnej.

W ramach poniesionych kosztów na działania promocyjne przewidziano koszty przygotowania i wydruku materiałów, publikacji, ulotek informacyjnych, tablic, banerów, koszty podróży osób oraz personelu projektu w ramach szkoleń, konferencji otwierającej, posiedzeń komitetu monitorującego oraz innych spotkań konsultacyjno-promocyjnych np. organizacja imprezy " (...)" zaplanowana w ramach projektu.

Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie w trakcie realizacji projektu będą wykorzystywane przez zespół projektowy do realizacji celów projektu, a po zakończeniu pozostaną w dyspozycji Gminy (...) i będą wykorzystywane do bieżącej działalności Gminy (opodatkowanej, zwolnionej i statutowej).

Budżet projektu jest podzielony na linie budżetowe i Wnioskodawca będzie miał możliwość wyodrębnienia wydatków dotyczących ww. działań.

Do nowo wybudowanej części sieci kanalizacyjnej podłączeni zostaną mieszkańcy Gminy (...), Publiczne Samorządowe Przedszkole w (...) oraz Świetlica Wiejska w (...).

Podłączone do nowo wybudowanej kanalizacji jednostki organizacyjne, wskazane we wniosku, będą wykorzystywać powstałą w ramach przedmiotowego projektu infrastrukturę zarówno do działań wynikających z zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym) jak i zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnione z VAT.

Po zakończeniu realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną Gmina dokona przekazania sieci kanalizacyjnej do Zakładu (...).

Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym Zakład (...) w imieniu podatnika Gminy (...) uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności wykonywane na rzecz osób trzecich, stanowią czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7.

Faktury i noty wystawiane są na podstawie ilości sprzedanych m³ wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, faktury VAT) oraz własnych jednostek organizacyjnych (noty obciążeniowe).

W 2018 r. łącznie do jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji sprzedano wodę w ilości 2.386 m³ oraz odprowadzono ścieki w ilości 1.029 m³, co dało łączną kwotę z not obciążeniowych 8.771.3 zł netto. Natomiast do podmiotów pozostałych (faktury VAT) dostarczono wodę w ilości 185.953 m³ oraz odebrano ścieki w ilości 66.025 m³, co daje łączną kwot z faktur VAT 632.593,11 zł netto. Łącznie dostarczono 188.339 m³ wody i oprowadzono ścieki w ilości 67.05.4 m³.

W związku z wystawianiem faktur VAT oraz not księgowych w działalności wodnościekowej, Zakład stosuje współczynnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT) do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT (faktury VAT oraz noty obciążeniowe).

W ten sposób wyliczona preproporcja VAT dla wody i ścieków za rok 2018 wynosi 98,63% po zaokrągleniu do pełnych wartości 99%. Preproporcję w wysokości 99% stosuje się do odliczenia podatku VAT naliczonego do kosztów bezpośrednich, wskazanych we wniosku, służących utrzymaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. zakupu energii elektrycznej, zakupu materiałów do konserwacji i naprawy urządzeń oraz usuwania awarii wodociągowych i kanalizacyjnych, zakupu usług remontowych, usług badania parametrów, jakości wody i ścieków, zakupu środków służących do uzdatniania wody itd. Wskazany sposób wyliczenia opiera się na danych wynikających z pomiaru ilości dostarczanej wody na podstawie aparatury pomiarowej. Zgodnie z przepisami ilość zrzutu ścieków określa się na podstawie pomiaru ilości wody. Cena wody jest jednakowa dla wszystkich podmiotów za m³, natomiast cena za ścieki jest uzależniona od rodzaju kanalizacji na dzień dzisiejszy wynosi: kanalizacja grawitacyjna cena 3,60 zł netto za m³ oraz kanalizacja ciśnieniowa 310 zł netto za m³. W przypadku braku aparatury pomiarowej Zakład stosuje zapisy Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), tj. 3,00 m³/osobę w okresie 1 miesiąca oraz ceny za m³. Przy istniejącej kanalizacji liczba osób które mają liczone według ww. Rozporządzenia wynosi 11 osób co dało łączne zużycie wody 363 m³, które opodatkowano podatkiem VAT. W realizowanej inwestycji sytuacja taka nie będzie miała miejsca, woda i ścieki będą liczone wyłącznie według aparatury pomiarowej.

Zasady pomiaru zużycia wody i odbioru ścieków wskazane są w umowach cywilnoprawnych zawieranych zarówno z odbiorcami zewnętrznymi jak i wewnętrznymi, w której określony jest sposób pomiaru i tak zgodnie z § 6 umowy:

1. Ilość pobranej wody z wodociągu komunalnego ustala się na podstawie wskazań wodomierza zainstalowanego przed zaworem głównym.

2. W razie niesprawności wodomierza ilość pobranej wody ustala się na podstawie zużycia wody równego średniemu zużyciu w okresie ostatnich sześciu miesięcy poprzedzających ujawnienie niesprawności wodomierza, a w przypadku sezonowości korzystania z wody za analogiczny okres roku poprzedniego.

3. W razie niedokonania przez Zakład wymiany wodomierza w terminie trzech miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia jego niesprawności - ilość wody ustaloną wg zasad określonych w punkcie 2 obniża się o 10%.

4. Na wniosek usługobiorcy, Zakład dokona urzędowego sprawdzenia prawidłowości działania wodomierza głównego. W przypadku, gdy badania legalizacyjne nie potwierdzą niesprawności wodomierza, koszty związane z jego sprawdzeniem pokrywa usługobiorca.

5. W razie braku możliwości zainstalowania wodomierza głównego, ilość zużytej wody ustala się wg norm zużycia wody.

Dodatkowo zgodnie z umową zapisano, że:

w przypadku braku zainstalowanego wodomierza, rozliczenie nastąpi zgodnie ze stawką ryczałtową wynoszącą obecnie 3,00 m³/osobę w okresie 1 miesiąca, określoną Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Zmiany wynikające z przepisów ustawowych lub prawa gminnego, nie wymagają zmiany niniejszej umowy.

Tak jak wskazano powyżej Zakład może precyzyjnie określić zużycie wody i zrzut ścieków na podstawie faktycznych pomiarów dzięki aparaturze pomiarowej oraz jednakowej jednostkowej ceny dla wszystkich za m³, a w przypadku braku opomiarowania stosuje zapisy Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70).

Dodatkowo Zakład może dokładnie wskazać wydatki bezpośrednio związane z działalnością wodnościekową. W przypadku ponoszenia kosztów, które są związane z całą działalnością Zakładu, tj. opodatkowaną jak i poza kręgiem podatku VAT tzw. wydatków pośrednich np. papier biurowy, koszty utrzymania, środki czystości, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności wodnościekowej, Zakład stosuje preproporcję wyliczoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, która wynosi za rok 2018 - 57%.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 16 października 2019 r. uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Ad 1.

Przesłanki, którymi kierował się Wnioskodawca, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

1. Wskazany sposób to obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów bezpośrednio związanych z działalnością wodnościekową, o której mówi przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

2. Przychody związane z dostarczania wody i zrzutu odpadów generowane są przy wykorzystaniu infrastruktury wodnokanalizacyjnej. W związku z tym wyliczona proporcja powinna opierać się na miejscu powstawania przychodu, a nie na przesłance obrotowej jaka jest proponowana w Rozporządzeniu. Łączenie innych przychodów w celu obliczenia preproporcji (zgodnie z Rozporządzeniem) nie będzie odzwierciedlało stanu faktycznego oraz nie będzie on reprezentatywny w odniesieniu do ponoszenia wydatków na utrzymanie infrastruktury wodnościekowej.

3. Zakład jest w stanie obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, jej zdaniem, kryterium jakim jest wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT) do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT (faktury VAT oraz noty obciążeniowe). Na podstawie powyższego uzasadnienia obliczona proporcja będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz z budową nowo powstającej infrastruktury dofinansowanej ze środków UE.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji w stosunku do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przypadku, gdy kupowane towary i usługi służą wykonywaniu czynności zarówno tych, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i tych czynności, przy których podatnik nie ma takiego prawa, odliczenie podatku przysługuje jedynie w tej części, w której zakup służy czynnościom opodatkowanymi.

Wnioskodawca, we wniosku o interpretację wskazał, że wyliczony indywidualny wskaźnik proporcji w oparciu o kryterium faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT) do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT (faktury VAT oraz noty obciążeniowe) będzie stosowany tylko i wyłącznie do nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną.

Taki sposób wyliczenia pozwoli odliczyć część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad 3.

Towary i usługi nabywane w ramach wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną są/będą wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT) do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT (faktury VAT oraz noty obciążeniowe). Taki sposób wyliczenia zdaniem Wnioskodawcy obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 4.

Wyliczenie prewskaźnika wg danych z 2018 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

X = (A*100)/P

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej =... zł

P - przychody wykonane zakładu budżetowego =... zł

X = (...*100)/.

X = 56,44% czyli po zaokrągleniu 57%

Wyliczenie prewskaźnika indywidualnego do infrastruktury wodnościekowej wg danych z 2018 r.

X = (A*100)/P

A - roczny obrót opodatkowany (FV) z działalności wodnościekowej zrealizowany przez zakład budżetowy =... zł

P - roczny obrót z działalności wodnościekowej zrealizowany przez zakład budżetowy z działalności gospodarczej opodatkowanej (FV) oraz transakcji wewnętrznych (noty obciążeniowe wewnątrz organizacji) =... zł

X = (...*100)/.

X = 98,63% czyli po zaokrągleniu 99%

Ad 5.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie mniej reprezentatywny gdyż jest obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych przez Zakład. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z wydatkami dotyczącymi utrzymania infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Przychody związane z dostarczania wody i zrzutu odpadów generowane są przy wykorzystanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej i w związku z tym łączenie innych przychodów w celu obliczenia preproporcji nie będzie odzwierciedlało stanu faktycznego oraz nie będzie on reprezentatywny w odniesieniu do ponoszenia wydatków na utrzymanie infrastruktury.

Przesłanką potwierdzająca fakt, że proporcja z Rozporządzenia jest/będzie niereprezentatywna jest fakt iż, szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnościekowej co zniekształca prawo do odliczenia VAT z wydatków na utrzymanie Infrastruktury, a tym samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Takimi przychodami będą m.in. noty wystawiane przez Zakład na rzecz Gminy w związku z zadaniami zleconymi, przychody finansowe i inne wskazane we wniosku.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków pośrednich, takich jak ogrzewanie, zakup środków czystości, zakup materiałów biurowych i innych wydatków pośrednio związanych z całokształtem działalności Zakładu. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Ad 6.

Po zakończeniu realizacji przedmiotowego projektu, Wnioskodawca na terenie objętym nową infrastrukturą będzie dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odbioru ścieków do odbiorców wewnętrznych i odbiorców zewnętrznych wyłącznie na podstawie aparatury pomiarowej. Jedynie w przypadku zdarzeń losowych, niezależnych od Wnioskodawcy np. awarii sieci, aparatury pomiarowej, zastosowanie znajdą zapisy umowy, które są jednakowe dla wszystkich odbiorców (opodatkowanych i poza strefą VAT).

Ad 7.

Wydatki związane z zakupem środków trwałych, wartości niematerialnych prawnych oraz wyposażenia związane z realizacją przedmiotowego projektu są/będą w trakcie realizacji projektu UE bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją przedmiotowego projektu. Jednak po zakończeniu realizacji zostaną w dyspozycji Wnioskodawcy, tj. Gminy i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do całej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zakład (...) ma możliwość stosowania dwóch tzw. prewspółczynników?

* Jeden dla potrzeb częściowych odliczeń podatku od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodnościekową, ustalony w oparciu o wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT) do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT (faktury VAT oraz noty obciążeniowe).

* Drugi dla wydatków tzw. pośrednich związanych z całą działalnością Zakładu, tj. opodatkowaną, jak i poza kręgiem podatku VAT przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

- dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy oraz eksploatacji sieci kanalizacyjnych w ramach realizowanego projektu " (...)" - poprzez rozwój infrastruktury kanalizacyjnej, prewspółczynnikiem wyliczonym na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków dla Zakładu (...) wskazanym w pytaniu nr 1 dla wydatków ponoszonych w 2019 r. wyliczonym za rok 2018, a dla wydatków ponoszonych w roku 2020 wyliczonym za rok 2019?

- dotyczy zdarzenia przyszłego.

3. Czy dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia zakupionego w ramach projektu Gmina powinna stosować proporcję i prewspólczynnik Gminy, jako podmiotu, który po zakończeniu inwestycji będzie je użytkował? - dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zakład może stosować dwa prewspółczynniki w celu odliczenia podatku VAT.

Jeden dla wydatków bezpośrednio związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ustalony w oparciu o wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT) do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT (faktury VAT oraz noty obciążeniowe).

Drugi dla wydatków tzw. pośrednich związanych z całą działalności Zakładu, tj. opodatkowaną, jak i poza kręgiem podatku VAT przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Takie wyliczenie zdaniem Wnioskodawcy jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w przypadku wykonywania przez Zakład dwóch rodzajów działalności opodatkowanej (wodnościekowej na rzecz podmiotów trzecich) i poza kręgiem VAT (zadania zlecone oraz sprzedaż wody i ścieków na rzecz własnych jednostek). Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca na wstępie wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutowa).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ww. przepis stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują, jako organy władzy publicznej, jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z tym organ wraz ze swoimi jednostkami Zakładem może działać, jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, a jednocześnie nie wyklucza działania opodatkowane podatnika VAT. W przypadku świadczenia usług w zakresie gospodarki wodnościekowej takie opodatkowanie wystąpi.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi. o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością, podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do jednej ze wskazanych sfer działalności tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnik).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, zasadzie neutralności podatkowej.

Orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 (EU:C:2008:166), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 771388/EWG z dnia 17 maja 1877 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej szósta dyrektywa, obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Jak podkreślił TSUE w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. W sprawie ESET, sygn. C-393/15. "Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega, co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT". Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu "Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może, co do zasady podlegać ograniczeniu" (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bułgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Wnioskodawca uważa, że wskazany w rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć bezpośrednich w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Zakładu (...) najbardziej obiektywnie odzwierciedla taką specyfikę zastosowanie dwóch różnych sposobów wyliczenia prewspółczynnika.

Jeden dla wydatków bezpośrednio związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ustalony w oparciu o wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT) do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT (faktury VAT oraz noty obciążeniowe).

Drugi dla wydatków tzw. pośrednich związanych z całą działalności Zakładu, tj. opodatkowaną, jak poza kręgiem podatku VAT przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jest to obiektywny, dokładny najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów zaliczanej do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla odbiorców zewnętrznych) i sprzedaży niepodlegającej VAT (noty księgowe dla jednostek wewnętrznych).

Wnioskodawca nie ma wpływu na ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (zużycie indywidualne), jest to zdaniem Wnioskodawcy proporcja najbardziej obiektywna. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zasady wyliczenia, jako podstawy określenia wartości wskaźnika proporcji, jest jak najbardziej obiektywne i adekwatne w przypadku gospodarki wodnościekowej, gdyż zgodnie z przepisami prawa, jak również powszechną praktyką, system dokonywania rozliczeń odbiorców z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków jest prowadzony w oparciu o m³ odczytywane z wodomierzy na podstawie faktycznego zużycia, a w przypadku braku wodomierzy na podstawie przepisów prawa obowiązującego, tj. Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. W sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70, z 2002 r.).

Istotnym jest fakt, iż celem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego preproporcją przychodową jest grupa zakupów bezpośrednio związana z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Zakład działający w imieniu podatnika jest w stanie dokładnie wyodrębnić grupę zakupów, od których odlicza/będzie odliczał podatek VAT (alokacja bezpośrednia).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną Inwestycję, czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jak wskazano Wnioskodawca dokonał alokacji kosztów bezpośrednio związanych z działalnością wodnościekową oraz alokacji kosztów pośrednich związanych z całą działalnością Zakładu. W ten sposób zdaniem Wnioskodawcy zapewniono pełną neutralności prawa do odliczenia podatku VAT w możliwie najpełniejszym stopniu. Wyliczenie wskaźnika na podstawie rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. spowoduje, że nie zostanie zachowane prawo do odliczenia podatku VAT od kosztów bezpośrednich związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Podobne stanowisko jak Wnioskodawcy, wyrażone zostało w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Go 318/16), w którym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania zaprezentowanej przez podatnika metody, wskazując, iż "Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (...). Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową tub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła".

Takie samo stanowisko przedstawiane jest w najnowszych wyrokach NSA m.in. w wyroku I FSK 219/18 z 26 czerwca 2018 r. Sąd orzekła "całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi, bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym, (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie, jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, wdanych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia, jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Również w innych wyrokach sądów administracyjnych, dopuszczono możliwość stosowania odrębnych metod wyliczenia wskaźnika proporcji (innego niż określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) dla wybranych rodzajów i kategorii działalności podatnika, w tym metody opartej na przychodach czy ilości dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków np.:

* Wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1004/17

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wa 851/17

* Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 98/17,

* Wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 842/17,

* Wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 366/17,

* Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1318/16,

* Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/16,

Dodatkowo prawidłowość takiego podejścia potwierdza Minister Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." (Broszura). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że "wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika". Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że "Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego". Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod "Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie".

Co jednak szczególnie istotne, Minister Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego " (...) mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stosuje i może zastosować dwa rodzaje wyliczonych wskaźników jeden inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Zakład czynności i dokonywanych nabyć bezpośrednich w zakresie gospodarki wodnościekowej.

Natomiast do wydatków pośrednich, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ze względu na wykonywanie innych działań poza zakresem podatku VAT (zlecone działania na rzecz Gminy) Zakład stosuje i może stosować odliczenie preproporcją wynikającą ze sposobu wyliczenia zgodnego z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., co jest zgodne z zasadą alokacji kosztów bezpośrednich i pośrednich. Po zakończeniu inwestycji i przekazaniu sieci kanalizacyjnej do Zakładu, Zakład zgodnie z obowiązującymi przepisami będzie dokonywał korekty rocznej odliczenia podatku VAT przez okres 10 lat.

W tych okolicznościach Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ad. 2

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy oraz eksploatacji sieci kanalizacyjnych w ramach realizowanego projektu poprawa transgranicznego systemu ochrony środowiska w Gminie (...) w Polsce oraz w mieście (...) - poprzez rozwój infrastruktury kanalizacyjnej, prewspółczynnikiem wyliczonym dla Zakładu... opartym na proporcji wynikającej z uzyskanego przychodu z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia opodatkowane VAT) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia opodatkowane VAT) oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT), tj. sprzedaż opodatkowana w stosunku do sprzedaży opodatkowanej + sprzedaży poza kręgiem VAT (noty), dla wydatków ponoszonych w 2019 r. wyliczonym za rok 2018, a dla wydatków ponoszonych w roku 2020 preproporcją wyliczoną za rok 2019. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca w pytaniu prosi o potwierdzenie stanowiska, że podatek VAT naliczony wynikający z faktur nabyciowych związanych z budową nowej infrastruktury kanalizacyjnej w ramach realizacji projektu dofinansowanego ze środków UE pomimo realizacji przez Wnioskodawcę będzie mógł być rozliczany wskaźnikiem preproporcji wyliczonym przez Zakład, na rzecz, którego nakłady zostaną przekazane po zakończeniu realizacji inwestycji. Zakład po oddaniu inwestycji i podłączeniu nowych mieszkańców, przedsiębiorstw oraz jednostek organizacyjnych będzie prowadził sprzedaż opodatkowaną (faktury VAT) oraz poza kręgiem VAT na rzecz własnych jednostek (noty obciążeniowe).

Ustawodawca zarówno w zapisach ustawy jak i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 wskazał, że pomimo centralizacji proporcja jak i preproporcja mają być wyliczane dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego osobno.

Zapisy art. 90 ust. 10a-10b ustawy VAT wskazują:

10a - W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

10b - Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów, ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie, których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

W związku z powyższym w przypadku nakładów ponoszonych w związku z realizacją, inwestycji, VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur rozliczany będzie wskaźnikiem Zakładu, jako podmiotu korzystającego.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że wykazane we wniosku o dofinansowanie projektu wydatki pokrywane ze środków UE są wydatkami bezpośrednio związane z inwestycją, która w przyszłości będzie generowała przychody opodatkowane podatkiem VAT (faktury VAT) oraz poza kręgiem VAT (noty). Poniższe wydatki wykazane w budżecie projektu służą działalności kanalizacyjnej i w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia wydatków bezpośrednich preproporcją wyliczoną dla Zakładu, tj.:

* budowa rozbudowa infrastruktury kanalizacyjnej, modernizacja oczyszczalni ścieków oraz innych działań promujących ochronę dziedzictwa przyrodniczego,

* działania promujące Inwestycję, których zadaniem jest regularne informowana o postępach w zakresie realizacji projektu,

* budowy sieci kanalizacyjnej i rozbudowy oczyszczalni. Promocja wskazuje źródła finasowania projektu i przyczynienie się rezultatów projektu do polepszenie warunków bytowych grup docelowych (mieszkańców) oraz do ochrony środowiska naturalnego i rozwoju turystyki. Zadaniem promocji jest wskazanie przede wszystkim, jakie zagrożenia niesie niedbanie o środowisko naturalne np. usuwanie nieczystości do rzeki, posiadanie nieszczelnych szamb, wylewanie nieczystości w inne miejsca oraz wiele innych niezgodnych z prawem działań. Dodatkowo promocja ukierunkowana jest na propagowanie wśród mieszkańców działań i zachowań proekologicznych oraz aktywnego korzystania ze środowiska naturalnego. Co ma przyczynić się do zwiększenia ilości potencjalnych korzystających z sieci kanalizacyjnej.

Przygotowaniem i wydrukiem materiałów, publikacji, ulotek informacyjnych, tablic, banerów, koszty podróży osób oraz personelu projektu w ramach szkoleń, konferencji otwierającej, posiedzeń komitetu monitorującego oraz innych spotkań konsultacyjno-promocyjnych, np. organizacja imprezy " (...)".

Dla dokonywania odliczeń wydatków bezpośrednich Wnioskodawca będzie stosował proporcję wyliczoną na podstawie danych z roku poprzedniego, tj. dla roku 2019 dane z roku 2018, a dla odliczeń dla roku 2020 dane z roku 2019, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Szczegółowe dane oraz wyliczenia zostały zaprezentowane w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu pkt 1.

W tych okolicznościach Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ad 3.

Dla nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia Gmina powinna stosować proporcję i prewspółczynnik Gminy, jako podmiotu, który po zakończeniu inwestycji będzie je użytkował.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 3.

Do nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych prawnych oraz wyposażenia Gmina w trakcie realizacji inwestycji jak i po jej zakończeniu powinna stosować proporcję i prewspółczynnik Gminy, jako podmiotu, który po zakończeniu inwestycji będzie je użytkował.

Zgodnie z wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie, których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy sposób określenia proporcji" dla tej jednostki, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

W związku z wskazanymi powyżej przepisami i uzasadnieniem do pytania nr 1 użytkownikiem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie organ stanowiący, czyli Gmina (...). W związku z tym ma prawo dokonać obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ww. zakupy na podstawie wyliczonej proporcji oraz prewskaźnika Gminy (...).

W tych okolicznościach Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości zastosowania dwóch prewspółczynników przez Zakład (...),

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy oraz eksploatacji sieci kanalizacyjnych w ramach realizowanego projektu prewspółczynnikiem wyliczonym na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków

- jest nieprawidłowe,

* zastosowania i wyliczenia dla Gminy proporcji i prewspółczynnika dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia zakupionego w ramach projektu

- jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ww. ustawy wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.

Zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina z dniem 1 kwietnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi (jednostki oświatowe). Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutową). Działalność polegająca na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków prowadzona jest przez Zakład... (w imieniu Gminy) i prowadzona jest dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostawa wody oraz odbiór ścieków płynnych prowadzone jest również dla własnych jednostek budżetowych. Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków Gmina wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Jednostki budżetowe Gminy obciążane są notą obciążeniową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi prowadzi sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną.

Do sprzedaży opodatkowanej należy m.in.:

* dzierżawa gruntów,

* najem lokali użytkowych wraz z mediami,

* czynsz za najem garaży,

* sporadyczna sprzedaż nieruchomości,

* woda, ścieki.

Do sprzedaży zwolnionej należą:

* opłata za pobyt w przedszkolu,

* obiady w przedszkolu i szkołach,

* czynsz za najem mieszkań oraz centralne ogrzewanie.

Ponadto, Gmina wykonuje m.in. następujące przypisane jej zadania własne:

* budowa i utrzymanie dróg,

* utrzymanie i gospodarowanie mieniem,

* ochotnicze straże pożarne,

* dowożenie uczniów,

* oświetlenie uliczne.

W związku z wykonywaniem ww. zadań, Gmina ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności bądź wydatków mieszanych.

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania z zakresu gospodarki wodociągowo-ściekowej wykonywane są za pomocą Zakładu (...), jako jednostki organizacyjnej Gminy.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodnościekową, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in.:

* możliwości zastosowania dwóch prewspółczynników, tj.:

* Jeden dla potrzeb częściowych odliczeń podatku od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodnościekową, ustalony w oparciu o wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT) do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT (faktury VAT oraz noty obciążeniowe).

* Drugi dla wydatków tzw. pośrednich związanych z całą działalnością Zakładu, tj. opodatkowaną, jak i poza kręgiem podatku VAT przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

* możliwości odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących budowy oraz eksploatacji sieci kanalizacji w ramach realizowanego projektu prewspółczynnikiem wyliczonym na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków dla Zakładu (...).

W tym miejscu raz jeszcze zaznaczyć należy, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika podatku VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, przyjęta w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

Zakład (...) jest samorządowym zakładem budżetowym, podlegającym Radzie Gminy (...).

Do podstawowego zakresu działania Zakładu należy:

* prowadzenie gospodarki zbiorowego zaopatrzenia w wodę,

* prowadzenie zbiorowej gospodarki ściekowej,

* utrzymanie czystości i porządku na terenie Gminy, bieżące utrzymanie dróg, ulic, placów i chodników, zimowe utrzymanie dróg.

W ramach ww. usług Zakład prowadzi działalność opodatkowaną oraz zadania zlecone:

1. Podlegające opodatkowaniu stawką obniżoną 8% (faktury VAT):

dostawa wody, odbiór ścieków płynnych, kanalizacja na rzecz mieszkańców, osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

2. Wyłączone z podatku VAT, jako usługi wewnątrz organizacji świadczone na rzecz Gminy i jednostek budżetowych (noty obciążeniowe):

dostawa wody oraz odbiór ścieków płynnych, Gmina oraz jednostki organizacyjne Gminy obciążane są notą księgową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne. Gmina oraz jednostki organizacyjne wskazane we wniosku wykorzystują infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno do działań wynikających z zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym) jak i zadań mieszczącej się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnione z VAT.

3. Związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:

* przychody finansowe z tytułu zapłaconych i naliczonych odsetek od należności,

* dotacja celowa z Gminy na inwestycje majątkowe m.in. na zakup sprzętu, maszyn, samochodu, piaskarki, kosiarki.

* dotacja przedmiotowa, która przeznaczana jest na bieżące utrzymanie Zakładu, tj.m.in. wynagrodzenia, materiały biurowe, bieżące remonty itp.

4. Wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, świadczone na rzecz Gminy, jako usługi zlecone (noty obciążeniowe):

utrzymanie czystości i porządku na terenie Gminy, bieżące utrzymanie dróg, ulic, placów i chodników, zimowe utrzymanie dróg.

W ramach działań związanych z utrzymanie czystości i porządku oraz zimowe utrzymanie dróg gminnych i placów Zakład obciąża Gminę notą za m.in.:

* załadunek i transport ziemi, kamienia na drogi gminne,

* odśnieżanie chodników i dróg gminnych,

* naprawa poboczy dróg gminnych i wstawianie przepustów,

* koszenie, utrzymanie i prace porządkowe na płacach gminnych,

* koszenie poboczy dróg gminnych.

Zakres zaopatrzenia w wodę z wodociągów obejmuje prawie cały teren Gminy (ok. 98% mieszkańców korzysta ze zbiorowego zaopatrzenia w wodę).

W związku z prowadzoną działalnością wodnościekową Zakład ponosi wydatki bezpośrednie związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w szczególności następujące rodzaje kosztów:

* Zakup energii elektrycznej,

* Zakup materiałów do konserwacji i naprawy urządzeń oraz usuwania awarii wodociągowych i kanalizacyjnych,

* Zakup usług remontowych,

* Badanie parametrów jakości wody i ścieków,

* Zakup środków służących do uzdatniania wody.

Wydatki na realizację projektu w części dotyczącej:

Budowy i rozbudowy infrastruktury kanalizacyjnej, modernizacja oczyszczalni ścieków oraz innych działań promujących ochronę dziedzictwa przyrodniczego, związane będą z czynnościami opodatkowanymi (zapłata za odbiór ścieków przez mieszkańców oraz firmy - faktura VAT oraz faktury za publikacje, drukowanie ulotek, tablice informacyjne) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (zapłata za odbiór ścieków przez jednostki organizacyjne Gminy - noty obciążeniowe). Po zakończeniu inwestycji przychody z działalności uzyskiwać będzie w imieniu Gminy Zakład (...).

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodnościekową Gmina wskazała, że "przesłanki, którymi kierował się Wnioskodawca, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Wskazany sposób to obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów bezpośrednio związanych z działalnością wodnościekową, o której mówi przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

Przychody związane z dostarczania wody i zrzutu odpadów generowane są przy wykorzystanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej. W związku z tym wyliczona proporcja powinna opierać się na miejscu powstawania przychodu, a nie na przesłance obrotowej jaka jest proponowana w Rozporządzeniu. Łączenie innych przychodów w celu obliczenia preproporcji (zgodnie z Rozporządzeniem) nie będzie odzwierciedlało stanu faktycznego oraz nie będzie on reprezentatywny w odniesieniu do ponoszenia wydatków na utrzymanie infrastruktury wodnościekowej.

Zakład jest w stanie obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, jej zdaniem, kryterium jakim jest wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT) do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT (faktury VAT oraz noty obciążeniowe). Na podstawie powyższego uzasadnienia obliczona proporcja będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz z budową nowo powstającej infrastruktury dofinansowanej ze środków UE.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji w stosunku do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przypadku, gdy kupowane towary i usługi służą wykonywaniu czynności zarówno tych, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i tych czynności, przy których podatnik nie ma takiego prawa, odliczenie podatku przysługuje jedynie w tej części, w której zakup służy czynnościom opodatkowanymi.

Wnioskodawca wskazał, że wyliczony indywidualny wskaźnik proporcji w oparciu o kryterium faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT) do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT (faktury VAT oraz noty obciążeniowe) będzie stosowany tylko i wyłącznie do nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną".

Jednak w niniejszej sprawie w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy istotne jest to, że - po zakończeniu realizacji przedmiotowego projektu, Wnioskodawca na terenie objętym nową infrastrukturą będzie dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odbioru ścieków do odbiorców wewnętrznych i odbiorców zewnętrznych wyłącznie na podstawie aparatury pomiarowej. Jedynie w przypadku zdarzeń losowych, niezależnych od Wnioskodawcy np. awarii sieci, aparatury pomiarowej, zastosowanie znajdą zapisy umowy, które są jednakowe dla wszystkich odbiorców (opodatkowanych i poza strefą VAT). Wyliczenie prewskaźnika wg danych z 2018 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. wynosi po zaokrągleniu 57%. Wyliczenie prewskaźnika indywidualnego do infrastruktury wodnościekowej wg danych z 2018 r. po zaokrągleniu 99%.

Oznacza to, że Wnioskodawca w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Rozliczanie dostawy wody i tym samym odprowadzonych ścieków nie będzie pozwalać na dokładne i obiektywne wyliczenia. Bowiem - "w przypadku zdarzeń losowych, niezależnych od Wnioskodawcy np. awarii sieci, aparatury pomiarowej, zastosowanie znajdą zapisy umowy, które są jednakowe dla wszystkich odbiorców (opodatkowanych i poza strefą VAT)".

Z umowy wynika - na co wskazuje we wniosku Zainteresowany - że "Zasady pomiaru zużycia wody i odbioru ścieków wskazane są w umowach cywilnoprawnych zawieranych zarówno z odbiorcami zewnętrznymi jak i wewnętrznymi, w której określony jest sposób pomiaru. I tak zgodnie z § 6 umowy:

1. Ilość pobranej wody z wodociągu komunalnego ustala się na podstawie wskazań wodomierza zainstalowanego przed zaworem głównym.

2. W razie niesprawności wodomierza ilość pobranej wody ustala się na podstawie zużycia wody równego średniemu zużyciu w okresie ostatnich sześciu miesięcy poprzedzających ujawnienie niesprawności wodomierza, a w przypadku sezonowości korzystania z wody za analogiczny okres roku poprzedniego.

3. W razie niedokonania przez Zakład wymiany wodomierza w terminie trzech miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia jego niesprawności - ilość wody ustaloną wg zasad określonych w punkcie 2 obniża się o 10%.

4. Na wniosek usługobiorcy, Zakład dokona urzędowego sprawdzenia prawidłowości działania wodomierza głównego. W przypadku, gdy badania legalizacyjne nie potwierdzą niesprawności wodomierza, koszty związane z jego sprawdzeniem pokrywa usługobiorca.

5. W razie braku możliwości zainstalowania wodomierza głównego, ilość zużytej wody ustala się wg norm zużycia wody.

Dodatkowo zgodnie z umową zapisano, że:

w przypadku braku zainstalowanego wodomierza, rozliczenie nastąpi zgodnie ze stawką ryczałtową wynoszącą obecnie 3,00 m³/osobę w okresie 1 miesiąca, określoną Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Zmiany wynikające z przepisów ustawowych lub prawa gminnego, nie wymagają zmiany niniejszej umowy" - nie będzie pozwalać na dokładne i obiektywne wyliczenia.

Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionego wzoru, tj. dla potrzeb częściowych odliczeń podatku od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodnościekową, ustalony w oparciu o wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT, ponieważ dochodzi w przedmiotowej sprawie czynnik ryczałtowego poboru opłat związany z losowymi zdarzeniami.

Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodnościekowej (oparta na kryterium jakim jest wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Zakładu (za pośrednictwem Gminy). Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych, tj. w niektórych przypadkach, w przypadku zdarzeń losowych, niezależnych od Wnioskodawcy np. awarii sieci, aparatury pomiarowej, zastosowanie znajdą zapisy umowy, które są jednakowe dla wszystkich odbiorców (opodatkowanych i poza strefą VAT). Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" dodatkowo należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że usługi zaopatrzenia w wodę i usługi odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności wodnościekowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury oraz inwestycji na potrzeby własne (dostarczania wody/odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku wydatki na infrastrukturę związane są z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody, odbioru ścieków płynnych, kanalizacji na rzecz mieszkańców, osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz podłączone do nowo wybudowanej kanalizacji jednostki organizacyjne, wskazane we wniosku, będą wykorzystywać powstałą w ramach przedmiotowego projektu infrastrukturę zarówno do działań wynikających z zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym) jak i zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnione z VAT.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wskazać jednocześnie należy, że wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu (...)) infrastruktury wodnościekowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w ramach transakcji zewnętrznych (np. mieszkańcy) oraz transakcji wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy) w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących oraz realizowanej inwestycji, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Jak wykazano wyżej sposób odliczenia podatku naliczonego w zakresie pierwszego prewspółczynnika wyliczonego dla potrzeb częściowych odliczeń podatku od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodnościekową ustalony w oparciu o wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT, zaproponowany sposób przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności i dokonywanych nabyć.

Jak wykazano wyżej, sposoby odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i eksploatacją sieci kanalizacyjnych, zaproponowane przez Gminę nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym, Zakład (...) powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno działalności wodnościekowej (w szczególności zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków), jak i pozostałej działalności ("typowej" dla jednostki budżetowej), przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta, wg normodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zatem Gmina - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nie jest/nie będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia przy zastosowaniu dwóch współczynników ustalonych dla jednostki budżetowej.

Reasumując, Zakład (...) nie może/nie będzie mógł stosować zaproponowanych we wniosku dwóch prewspółczynników - jednego dla wydatków pośrednich związanych z całą działalnością Zakładu, a drugiego - do zakupów związanych działalnością wodnościekową Zakładu, ponieważ jak uargumentowano powyżej w stosunku do działalności wodnościekowej zaproponowany prewspółczynnik nie ma zastosowania.

W konsekwencji Gmina (za pośrednictwem Zakładu (...)) nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy oraz eksploatacji sieci kanalizacyjnej, opartego na kryterium jakim jest wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz zrzutu ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i poza kręgiem VAT.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych ww. wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą wodnościekową, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dodatkowo należy zauważyć, że w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina (za pośrednictwem Zakładu (...)) jest/będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 ocenione całościowo, uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku zastosowania odpowiedniej proporcji i prewspółczynnika wyliczonej dla Gminy w związku z zakupem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia w ramach realizowanego projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji projektu przewidziano:

1. Budowę i rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej w tym:

* Budowa kanalizacji sanitarnej w (...), (...), (...) i (...).

* Modernizacja oczyszczalni ścieków.

Zadaniem jest rozbudowa istniejącej oczyszczalni ścieków zlokalizowanej w (...) oraz zastosowanie nowych technologii oczyszczania ścieków. Oczyszczalnia ścieków otrzyma ścieki z istniejącej kanalizacji ściekowej w (...) oraz z realizacji pierwszego etapu zadania, tj. (...), (...), (...), (...) i po zakończeniu drugiego etapu budowy kanalizacji zostanie połączony (...), (...), (...), (...) i (...).

2. Nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym:

* Laptop + oprogramowanie dla członków zespołu projektowego,

* Urządzenie wielofunkcyjne (drukarka, scan, ksero).

3. Nabycie wyposażenia w tym:

* 3 biurka, regał, szafa metalowa na dokumenty, 3 fotele.

4. Kampania promująca ochronę dziedzictwa przyrodniczego:

* Artykuły, publikacje, ulotki, tablice informacyjne, itp.

5. Koszty podróży personelu projektu w ramach szkoleń, konferencji otwierającej, posiedzeń komitetu monitorującego oraz innych spotkań konsultacyjno-promocyjnych.

6. Audyt projektu.

Wydatki związane z zakupem środków trwałych, wartości niematerialnych prawnych oraz wyposażenia związane z realizacją przedmiotowego projektu są/będą w trakcie realizacji projektu UE bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją przedmiotowego projektu.

Ponadto z wniosku wynika, że użytkownikiem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie organ stanowiący, czyli Gmina (...).

Podkreślić należy, że ww. wydatki (m.in. wydatki związane z zakupem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenie) jak wyżej wskazano, będą wykorzystywane wyłącznie w ramach realizowanego projektu. Gmina (za pośrednictwem Zakładu (...)) wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę w ramach realizacji przedmiotowego projektu zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów poza działalnością gospodarczą. W tej sytuacji Gmina jest więc obowiązana do wyliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, w związku z poniesionymi wydatkami na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia zakupionego w ramach realizacji projektu.

Podkreślić należy, że to Gmina w całym okresie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie wykorzystywała środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie dla swoich celów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Zatem, w odniesieniu do ww. zakupów towarów które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy, przy zastosowaniu "prewspółczynnika" obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Gminy.

Ponadto w sytuacji, gdy zakup towarów, które są również wykorzystywane do działalności zwolnionej (przy braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), Gmina jest zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT również w oparciu o współczynnik VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jak wynika z przepisu art. 90 ust. 10a i 10b ustawy, urząd gminy ustala proporcję odrębnie.

Reasumując, w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki w związku z nabyciem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia zakupionego w ramach realizacji projektu, które są bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją przedmiotowego projektu i Gmina w całym okresie realizacji projektu i po jego zakończeniu sama będzie wykorzystywała środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie, ponadto nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ww. wydatków do odpowiednich rodzajów działalności to Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować prewspółczynnik dla Urzędu Gminy.

Jeżeli w ramach działalności gospodarczej Gminy występują również czynności zwolnione z VAT, a Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ww. wydatków do odpowiednich rodzajów działalności, obok prewspółczynnika jest również obowiązana do zastosowania proporcji VAT (współczynnika VAT) wyliczonego dla Urzędu Gminy.

Reasumując, nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia zakupionego w ramach realizacji projektu, jest bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją przedmiotowego projektu, a w całym okresie realizacji projektu i po jego zakończeniu środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie będzie wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, to Gmina obowiązana jest do wyliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zarówno prewspółczynnik jak i proporcja jaką przyjmie Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego są właściwe dla Urzędu Gminy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, uznano za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to m.in. poniesionych kosztów na działania promocyjne, tj. przygotowanie, wydruk materiałów, publikacji, ulotek informacyjnych, tablic, banerów, koszy podróży osób oraz personelu projektu w ramach szkoleń, konferencji otwierającej, posiedzeń komitetu monitorującego oraz innych spotkań konsultacyjno-promocyjnych.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego - należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.