0112-KDIL2-2.4012.44.2018.1.AKR - Wyłączenie z VAT najmu pomieszczenia na gabinet profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy najmu pomieszczenia na gabinet profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy najmu pomieszczenia na gabinet profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Gmina (miasto na prawach powiatu) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 92 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest jednocześnie gminą realizującą zadania na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, między innymi w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8). Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym wskazuje, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, między innymi w zakresie edukacji publicznej.

W celu wykonywania zadań nałożonych na gminę mocą odrębnych ustaw, gmina może powoływać jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Do jednostek powołanych w celu realizacji zadań wlanych gminy oraz zadań własnych powiatu z zakresu edukacji publicznej, powoływane są m.in. przedszkola, szkoły, placówki oświatowe i jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej przedszkoli, szkół i placówek oświatowych, specjalne ośrodki wychowawcze, działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe, do zadań statutowych szkoły należy zapewnienie uczniom możliwości korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej, spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej, oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.

W celu zapewnienia prawidłowości realizacji zadań przez poszczególne szkoły, dyrektorzy zawierają umowy najmu lokali, w których ten ustawowy obowiązek jest realizowany. Przedmiotem umowy jest najem gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, przeznaczony na prowadzenie w nim usług z zakresu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej. Gabinet wykorzystywany jest wyłącznie do świadczenia usług medycznych na rzecz uczniów. Zakres usług medycznych świadczonych na rzecz uczniów określa Narodowy Fundusz Zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy najmu lokalu w celu realizacji zadania wynikającego z przepisów prawa oświatowego, tj. zapewnienie uczniom możliwości korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż stanowi realizację zadań publicznych (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując zadania nałożone ustawą, tj. zapewnienie uczniom możliwości korzystania z gabinetów profilaktyki zdrowotnej pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Sam fakt odpłatnego najmu nie przesądza bowiem o przejawie działalności gospodarczej, w ramach której gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst tej czynności. W przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do aktywności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego a nawiązanie stosunku cywilnoprawnego stanowi jedynie dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. W tym przypadku zadań mających na celu profilaktykę zdrowotną uczniów.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych nie związanych ze sferą imperium.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy najmu lokalu na gabinet pomocy przedlekarskiej, stanowi realizację zadań publicznych, a zatem podlega wyłączeniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Wyjaśnić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (miasto na prawach powiatu) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest jednocześnie gminą realizującą zadania na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, między innymi w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8). Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym wskazuje, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, między innymi w zakresie edukacji publicznej. W celu wykonywania zadań nałożonych na gminę mocą odrębnych ustaw, gmina może powoływać jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Do jednostek powołanych w celu realizacji zadań wlanych gminy oraz zadań własnych powiatu z zakresu edukacji publicznej, powoływane są m.in. przedszkola, szkoły, placówki oświatowe i jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej przedszkoli, szkół i placówek oświatowych, specjalne ośrodki wychowawcze, działające na podstawie przepisów ustawy - Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe, do zadań statutowych szkoły należy zapewnienie uczniom możliwości korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej, spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej, oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.

W celu zapewnienia prawidłowości realizacji zadań przez poszczególne szkoły, dyrektorzy zawierają umowy najmu lokali, w których ten ustawowy obowiązek jest realizowany. Przedmiotem umowy jest najem gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, przeznaczony na prowadzenie w nim usług z zakresu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej. Gabinet wykorzystywany jest wyłącznie do świadczenia usług medycznych na rzecz uczniów. Zakres usług medycznych świadczonych na rzecz uczniów określa Narodowy Fundusz Zdrowia.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zawarcie umowy najmu lokalu w celu realizacji zadania wynikającego z przepisów prawa oświatowego, tj. zapewnienie uczniom możliwości korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy - miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.), szkoła w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia uczniom możliwość korzystania z: gabinetu profilaktyki zdrowotnej spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260), oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, z późn. zm.) w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.

Wnioskodawca obarczony jest zadaniem, zorganizowania gabinetu profilaktyki zdrowotnej, wynikającym z nakazu organów władzy, w wyniku realizacji konkretnych przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. Jak wynika z opisu sprawy dyrektorzy zawierają umowy najmu lokali na gabinet profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej. Zatem, uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym za świadczenie usług najmu lokali.

W konsekwencji należy stwierdzić, że z tytułu czynności najmu lokali na gabinet profilaktyki zdrowotnej Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ ww. usługi najmu lokali świadczone są na podstawie umowy cywilnoprawnej i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności najmu lokali na gabinet profilaktyki zdrowotnej świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc na podstawie umowy usługi najmu lokali na gabinet profilaktyki zdrowotnej, nie podlega wyłączeniu z grona podatników podatku VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca świadcząc na podstawie umowy usługi najmu lokali na przedmiotowe gabinety, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.