0112-KDIL2-2.4012.435.2017.2.MŁ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania kwoty "earn-out" za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wypłatą kwoty "earn-out" (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania kwoty "earn-out" za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wypłatą kwoty "earn-out". Dnia 9 listopada 2017 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B Spółka jawna.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT).

Spółka zawarła z Nabywcą umowę sprzedaży (dalej jako: "Umowa") zespołu składników majątkowych, niemajątkowych, obejmujących w szczególności aktywa (m.in. maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały), logo, prawa z umów zobowiązaniowych, bazy klientów, które stanowią funkcjonalną część przedsiębiorstwa Sprzedającego w znaczeniu art. 55¹ polskiego Kodeksu Cywilnego oraz w rozumieniu właściwych przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.) oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), związane z produkcją taśm konstrukcyjnych i innych towarów, które były w ofercie Sprzedającego w roku 2016 i 2017 (dalej jako: "Przedsiębiorstwo").

Ponadto, w wyniku zawarcia Umowy przeniesiony na Nabywcę został zakład pracy Sprzedającego.

Proces przeniesienia pracowników został przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 23¹ (przejście zakładu pracy) ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.).

Na podstawie Umowy uzgodniono, że przeniesieniu podlegają w każdym razie wszystkie składniki majątkowe niezbędne i funkcjonalne związane z działalnością Przedsiębiorstwa, nawet jeśli ich opis jest z jakiegokolwiek powodu niewłaściwy lub niepełny.

Cena nabycia Przedsiębiorstwa określona w Umowie składała się dwóch części:

Zatem "earn-out" jest świadczeniem, które będzie należne Sprzedającemu tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie.

Zgodnie z Umową, po przejściu własności Przedsiębiorstwa na Nabywcę, na mocy odrębnej umowy (dalej: "Umowa o Świadczenie Usług") Sprzedający będzie świadczyć na rzecz Nabywcy usługi w zakresie wsparcia bieżącej działalności operacyjnej i handlowej w zakresie Przedsiębiorstwa. W zamian za świadczone usługi otrzymywać będzie wynagrodzenie ustalone w Umowie o Świadczenie Usług.

W przyszłości wspólnicy Sprzedającego mogą zostać pracownikami Nabywcy. W tym zakresie za wykonywaną pracę będą otrzymywać wynagrodzenie określone w umowie o pracę.

W chwili powstania i/lub wypłaty należności z tytułu "earn-out" Sprzedający będzie świadczył usługi na rzecz Nabywcy albo też wspólnicy Sprzedającego będą pracownikami Nabywcy. Innymi słowy możliwe są dwa alternatywne scenariusza, tj. (i) Sprzedający będzie świadczył Usługi na rzecz Nabywcy albo alternatywnie wspólnicy Sprzedającego zawrą ze Spółką umowę o pracę. W przypadku zawarcia urnowy o pracę wygaśnie Umowa o Świadczenie Usług. Tym niemniej, w obu możliwych scenariuszach "earn-out" zostanie wypłacony wyłącznie Sprzedającemu (spółce jawnej), a wspólnicy Sprzedającego nie będą stroną uprawnioną do jego otrzymania. W Umowie jednak przewidziano, że jednym z warunków wypłaty "earn-out" jest to, aby Sprzedający świadczył na rzecz Nabywcy usługi na podstawie Umowy o Świadczenie Usług albo alternatywnie, wspólnicy Sprzedającego byli zatrudnieni u Nabywcy w oparciu o umowę o pracę. Jednakże w obu tych przypadkach wyłącznie uprawnionym do otrzymania "earn-out" będzie Sprzedający (spółka jawna). Spółka odpłatnie zbyła Przedsiębiorstwo na rzecz Nabywcy mającego formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca był zainteresowany nabyciem zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym praw, tak aby po nabyciu było zapewnione nieprzerwane funkcjonowanie przedsiębiorstwa pod dotychczasową nazwą, utrzymanie dotychczasowej klienteli, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku. Intencją Nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności Spółki związanej z Przedsiębiorstwem.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, Nabywca wyjaśnia, że intencją Zainteresowanych wyrażoną w umowie było nabycie przez Spółkę własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego związanej z produkcją taśm konstrukcyjnych i innych towarów, które były w ofercie Sprzedającego w roku 2016 i 2017. Nabywca nabył od Sprzedającego wszystkie istotne aktywa (względnie stał się stroną umów na wykorzystywanie aktywów zawartych przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi) wykorzystywane do prowadzenia tej działalności oraz zobowiązania wynikające umów. Zatem Nabywca, nabył przedsiębiorstwo Sprzedającego albo jego zorganizowaną część.

W uzupełnieniu do wniosku z 9 listopada 2017 r. w zakresie:

Pytania pierwszego o treści - "Jednoznaczne wskazanie czy w opisie sprawy przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę będzie przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.)?" Wnioskodawca wskazał, że intencją stron umowy było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, że granica między terminem przedsiębiorstwo, a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest precyzyjna, Wnioskodawca wskazał, że nie można wykluczyć odmiennej interpretacji (uznającej nabyte składniki za przedsiębiorstwo) i tym samym wskazał na dwie alternatywne możliwości zakwalifikowania transakcji. Intencją Wnioskodawcy było więc, aby Dyrektor w swej odpowiedzi wziął pod uwagę obie możliwe kwalifikacje i wydał rozstrzygnięcie dla każdej z nich. W ocenie Wnioskodawcy, dla odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, czy nabyta masa majątkowa stanowiła przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowaną część, bowiem na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT kwalifikacja dostawy mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP jest analogiczna. Jeżeli, w ocenie Dyrektora, kwalifikacja zbywanej masy majątkowej jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa wpływa na odpowiedź na postawione pytania to Wnioskodawca uprzejmie prosi o wyjaśnienie tej kwestii.

Pytania drugiego o treści - "Czy przedmiotowa czynność (dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?" Wnioskodawca wskazał, że tak, czynność nie podlegała opodatkowaniu. gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytania trzeciego o treści - "Jakie warunki wypłacenia Sprzedającemu kwoty "earn-out" będą wynikać z umowy sprzedaży? - należy wskazać" Wnioskodawca odpowiedział, że zgodnie z zawartą umową ",earn-out" nie może być ujemny i może być wypłacony tylko w przypadku, gdy którykolwiek ze wspólników Sprzedającego będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub Sprzedający będzie świadczył usługi z zakresu wsparcia bieżącej działalności handlowej i operacyjnej w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2017 r. i pozostanie zatrudniony w przedsiębiorstwie Nabywcy co najmniej do dnia 31 maja 2018 r.

"Earn-out" zostanie wyliczony w oparciu o średni skorygowany i znormalizowany wskaźnik EBITDA za lata 2016 i 2017 pomnożony przez mnożnik 7 pomniejszony o kwotę 10.000.000 pln., w oparciu o zwykły sposób prowadzenia działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, przy czym w odniesieniu do roku 2017 EBITDA ta będzie dotyczyć zarówno:

* przedsiębiorstwa Sprzedającego do daty nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

* po dacie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przedsiębiorstwa Nabywcy w zakresie dot. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skorygowany i znormalizowany wskaźnik EBITDA za rok 2016 wyniósł 2.253.000 zł, zaś sposób jego wyliczenia za lata 2016 i 2017 oraz sposób przykładowego wyliczenia konieczny do ustalenia "Earn-out" strony potwierdzą w formie pisemnej.

Pytania czwartego o treści - "Czy wypłacona Sprzedającemu kwota "earn-out" związana będzie ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwem i stanowić będzie dodatkowe wynagrodzenie związane z tą transakcją uzależnione jedynie od wyników działań Sprzedającego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też ma ona charakter bonusu/wynagrodzenia (dodatkowego) za efektywność działań Sprzedającego w celu osiągnięcia przez Nabywcę (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) założonych celów?" Wnioskodawca wskazał, że kwota "earn-out" jest związana ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwem - kwota ta jest częścią składową ceny nabycia. Jak wynika z algorytmu wyliczenia "earn-out" przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 3, kwota "earn-out" będzie uzależniona od wartości wskaźnika EBITDA osiągniętego przez Nabywcę, który będzie uzależniony od efektywności nabytego przedsiębiorstwa, w którym zatrudnieni będą wspólnicy Sprzedającego albo na rzecz, którego usługi będzie świadczy Sprzedający. Kwota ta będzie zatem uzależniona od ogólnej efektywności działań Nabywcy wykorzystującego w prowadzonej działalności nabyte składniki majątkowe i pomoc Sprzedającego (spółki jawnej) lub wspólników Sprzedającego (osób fizycznych).

Pytania piątego o treści - "Czy wypłata warunkowej części wynagrodzenia - kwota "earn-out" związana będzie u Nabywcy z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli nie, to z jakimi - należy wskazać" Wnioskodawca wskazał, że wypłata warunkowej części wynagrodzenia - kwot "earn-out" nastąpi w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub zcp, które będzie następnie wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów wyprodukowanych w oparciu o nabyte przedsiębiorstwo lub zcp, tj. taśm konstrukcyjnych i innych towarów, które były w ofercie Sprzedającego w roku 2016 i 2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przy założeniu, że na podstawie Umowy została na Nabywcę przeniesiona własności składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego zorganizowaną część, kwotę "earn-out", która może zostać wypłacona w przyszłości należy uznać za część wynagrodzenia z tytułu zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 6 ustawy o VAT, a tym samym kwota "earn-out" nie powinna zostać powiększona o wartość podatku VAT?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie oznaczone numer 1, czy Nabywca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wypłatą "earn-out"?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Przy założeniu, że na podstawie Umowy została na Nabywcę przeniesiona własności składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego zorganizowaną część, kwotę "earn-out", która może zostać wypłacona w przyszłości należy uznać za część wynagrodzenia z tytułu zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 6 ustawy o VAT, a tym samym kwota "earn-out" nie powinna zostać powiększona o wartość podatku VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania, że kwota "earn-out" powinna zostać powiększona o wartość podatku VAT. Nabywca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w związku z przeprowadzeniem opisanej transakcji.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegają natomiast podatkowi od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie Nabywca był Zainteresowany nabyciem zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, tak aby po nabyciu było zapewnione nieprzerwane funkcjonowanie przedsiębiorstwa pod dotychczasową nazwą, utrzymanie dotychczasowej klienteli, poziomu sprzedaż oraz wizerunku na rynku. Intencją Nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w wyniku zawarcia Umowy Sprzedający zbyt na rzecz Nabywcy swoje przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W ocenie Zainteresowanych, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w innej formie, np. tytułem podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. o sygn. III SA/Wa 368/09 "transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa". Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji DIS w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-234/16-4/AD, w której organ ten stwierdził, że "pojęcie należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu, w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)".

Dalej Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, jaki charakter prawny ma opisany w zdarzeniu przyszłym "earn-out".

Klauzula "earn-out" w obrocie gospodarczym stosowana jest głównie przy sprzedaży przedsiębiorstw, zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy całych spółek i oznacza podział wypłaty na dwie części - dokonywaną z góry w chwili finalizacji transakcji, tj. zbycia pierwszego pakietu udziałów w spółce (tzw. upfront payment) oraz płaconą po upływie z góry określonego terminu lub osiągnięciu założonych celów. Druga część ma z reguły zmienną wysokość: stanowi bowiem funkcję uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu ostatecznej ceny w oparciu o przyszłe wyniki finansowe przedsiębiorstwa.

Zastosowanie klauzuli "earn-out" bardzo często łączone jest z postanowieniami przewidującymi, że pierwotni właściciele będą zarządzać sprzedawanym przedsiębiorstwem przez pewien okres po finalizacji transakcji. Dotyczy to najczęściej branż, gdzie kompetencje, doświadczenie i kontakty dotychczasowych właścicieli stanowią znaczący kapitał.

Głównym celem zawierania klauzuli "earn-out" jest zmniejszenie ryzyka przepłacenia przez kupującego przedsiębiorstwo. W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których strony mają różne wyobrażenia na temat wartości przedsiębiorstwa. Kompromis w postaci klauzuli "earn-out" równoważy obawy inwestora dotyczące przyszłych wyników finansowych przedsiębiorstwa ze zbyt optymistycznymi prognozami zbywającego. Kupujący jest chroniony przed przepłaceniem, zaś sprzedający ma możliwość uzyskania wartości, której inwestor nie zapłaciłby w ramach ceny sztywnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowani stoją na stanowisku, że kwotę "earn-out" stanowiącą element ceny za przeniesienie na Nabywcę na podstawie Umowy własności składników majątkowych i niemajątkowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, należy uznać za część wynagrodzenia z tytułu zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 6 ustawy o VAT, a tym samym kwota "earn-out" nie powinna zostać powiększona o wartość podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i uznania, że kwota "earn-out" powinna zostać powiększona o wartość podatku VAT. Nabywca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wypłatą "earn-out".

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 1i i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane. ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług. pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W opinii Zainteresowanych, mając na uwadze, że nabyte Przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej (kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego), w przypadku uznania, że kwota "earn-out" powinna zostać powiększona o wartość podatku VAT, zostaną zrealizowane wszelkie przesłanki determinujące prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ustawy o VAT, w związku z czym Nabywca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wypłatą "earn-out".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania kwoty "earn-out" za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wypłatą kwoty "earn-out" (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła z Nabywcą umowę sprzedaży zespołu składników majątkowych, niemajątkowych, obejmujących w szczególności aktywa (m.in. maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały), logo, prawa z umów zobowiązaniowych, bazy klientów, które stanowią funkcjonalną część przedsiębiorstwa Sprzedającego w znaczeniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego oraz w rozumieniu właściwych przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 pkt 1 ustawy, związane z produkcją taśm konstrukcyjnych i innych towarów, które były w ofercie Sprzedającego w roku 2016 i 2017. Ponadto, w wyniku zawarcia Umowy przeniesiony na Nabywcę został zakład pracy Sprzedającego.

Proces przeniesienia pracowników został przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 23¹ (przejście zakładu pracy) ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Na podstawie Umowy uzgodniono, że przeniesieniu podlegają w każdym razie wszystkie składniki majątkowe niezbędne i funkcjonalne związane z działalnością Przedsiębiorstwa, nawet jeśli ich opis jest z jakiegokolwiek powodu niewłaściwy lub niepełny.

Cena nabycia Przedsiębiorstwa określona w Umowie składała się dwóch części:

Zatem "earn-out" jest świadczeniem, które będzie należne Sprzedającemu tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie.

Zgodnie z Umową, po przejściu własności Przedsiębiorstwa na Nabywcę, na mocy odrębnej umowy Sprzedający będzie świadczyć na rzecz Nabywcy usługi w zakresie wsparcia bieżącej działalności operacyjnej i handlowej w zakresie Przedsiębiorstwa. W zamian za świadczone usługi otrzymywać będzie wynagrodzenie ustalone w Umowie o Świadczenie Usług.

W przyszłości wspólnicy Sprzedającego mogą zostać pracownikami Nabywcy. W tym zakresie za wykonywaną pracę będą otrzymywać wynagrodzenie określone w umowie o pracę.

W chwili powstania i/lub wypłaty należności z tytułu "earn-out" Sprzedający będzie świadczył usługi na rzecz Nabywcy albo też wspólnicy Sprzedającego będą pracownikami Nabywcy. Innymi słowy możliwe są dwa alternatywne scenariusza, tj. Sprzedający będzie świadczył Usługi na rzecz Nabywcy albo alternatywnie wspólnicy Sprzedającego zawrą ze Spółką umowę o pracę. W przypadku zawarcia umowy o pracę wygaśnie Umowa o Świadczenie Usług. Tym niemniej, w obu możliwych scenariuszach "earn-out" zostanie wypłacony wyłącznie Sprzedającemu (spółce jawnej), a wspólnicy Sprzedającego nie będą stroną uprawnioną do jego otrzymania. W umowie jednak przewidziano, że jednym z warunków wypłaty "earn-out" jest to, aby Sprzedający świadczył na rzecz Nabywcy usługi na podstawie Umowy o Świadczenie Usług albo alternatywnie, wspólnicy Sprzedającego byli zatrudnieni u Nabywcy w oparciu o umowę o pracę. Jednakże w obu tych przypadkach wyłącznie uprawnionym do otrzymania "earn-out" będzie Sprzedający (spółka jawna). Spółka odpłatnie zbyła Przedsiębiorstwo na rzecz Nabywcy mającego formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca był zainteresowany nabyciem zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym praw, tak aby po nabyciu było zapewnione nieprzerwane funkcjonowanie przedsiębiorstwa pod dotychczasową nazwą, utrzymanie dotychczasowej klienteli, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku. Intencją Nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności Spółki związanej z Przedsiębiorstwem.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, Nabywca wyjaśnia, że intencją Zainteresowanych wyrażoną w umowie było nabycie przez Spółkę własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego związanej z produkcją taśm konstrukcyjnych i innych towarów, które były w ofercie Sprzedającego w roku 2016 i 2017. Nabywca nabył od Sprzedającego wszystkie istotne aktywa (względnie stał się stroną umów na wykorzystywanie aktywów zawartych przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi) wykorzystywane do prowadzenia tej działalności oraz zobowiązania wynikające umów. Zatem Nabywca, nabył przedsiębiorstwo Sprzedającego albo jego zorganizowaną część. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że intencją stron umowy było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zainteresowany wskazał, że ww. czynność nie podlegała opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z zawartą umową ",earn-out" nie może być ujemny i może być wypłacony tylko w przypadku, gdy którykolwiek ze wspólników Sprzedającego będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub Sprzedający będzie świadczył usługi z zakresu wsparcia bieżącej działalności handlowej i operacyjnej w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2017 r. i pozostanie zatrudniony w przedsiębiorstwie Nabywcy co najmniej do dnia 31 maja 2018 r. "Earn-out" zostanie wyliczony w oparciu o średni skorygowany i znormalizowany wskaźnik EBITDA za lata 2016 i 2017 pomnożony przez mnożnik 7 pomniejszony o kwotę 10.000.000 pln., w oparciu o zwykły sposób prowadzenia działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, przy czym w odniesieniu do roku 2017 EBITDA ta będzie dotyczyć zarówno:

* przedsiębiorstwa Sprzedającego do daty nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* po dacie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przedsiębiorstwa Nabywcy w zakresie dot. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego czy przy założeniu, że na podstawie Umowy została na niego przeniesiona własności składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego zorganizowaną część, kwotę "earn-out", która może zostać wypłacona w przyszłości należy uznać za część wynagrodzenia z tytułu zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 6 ustawy, a tym samym kwota "earn-out" nie powinna zostać powiększona o wartość podatku VAT.

Jak już wspomniano wyżej zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis ten wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W orzecznictwie podkreśla się, że katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, a podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym jak wskazał Wnioskodawca nabył on przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535-602 ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży jest umową nazwaną, umożliwiającą zbywanie i nabywanie określonego prawa. Przedmiotem umowy sprzedaży może być np. zespół składników majątkowych i niemajątkowy. Zatem w zamian za uzgodnioną cenę, sprzedawca przenosi na nabywcę własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, świadczeniem płaconym sprzedającemu przez kupującego w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw jest cena.

W myśl art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego, cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Jeżeli z okoliczności wynika, że strony miały na względzie cenę przyjętą w stosunkach danego rodzaju, poczytuje się w razie wątpliwości, że chodziło o cenę w miejscu i czasie, w którym rzecz ma być kupującemu wydana (art. 536 § 2 Kodeksu cywilnego).

informacje o jednostce

Tym niemniej na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak wskazał Wnioskodawca cena nabycia Przedsiębiorstwa określona w Umowie składała się dwóch części:

Zatem "earn-out" jest świadczeniem, które będzie należne Sprzedającemu tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie. Zgodnie z zawartą umową "earn-out" nie może być ujemny i może być wypłacony tylko w przypadku, gdy którykolwiek ze wspólników Sprzedającego będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub Sprzedający będzie świadczył usługi z zakresu wsparcia bieżącej działalności handlowej i operacyjnej w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2017 r. i pozostanie zatrudniony w przedsiębiorstwie Nabywcy co najmniej do dnia 31 maja 2018 r.

Jak wskazano powyżej, analizowana Umowa zawiera klauzulę "earn-out", która przewiduje możliwość dodatkowego (oprócz bezwarunkowego wynagrodzenia) świadczenia ze strony Spółki na rzecz Sprzedawcy, jeżeli ziszczą się określone umową stany faktyczne.

Klauzula "earn-out" nie stanowi elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży. W szczególności nie stanowi elementu ceny. Stanowi zatem dodatkowe zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej. Klauzulę "earn-out" można zdefiniować jako dodatkową kwotę, wypłacaną zbywcy przedsiębiorstwa przez jego nabywcę. Jest ona wypłacana po zawarciu transakcji sprzedaży przez określony przedział czasowy z tym wszakże zastrzeżeniem, że nastąpi to jeśli przedsiębiorstwo osiągnie określony wynik finansowy.

Zatem świadczenie z tytułu "earn-out" nie stanowi ceny - elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym). Świadczenie z klauzuli "earn-out" pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena powinna uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny podstawowej. Na przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak) z tytułu wskazanej klauzuli, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca kwota "earn-out" nie może być ujemna i może być wypłacona tylko w przypadku, gdy którykolwiek ze wspólników Sprzedającego będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub Sprzedający będzie świadczył usługi z zakresu wsparcia bieżącej działalności handlowej i operacyjnej w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2017 r. i pozostanie zatrudniony w przedsiębiorstwie Nabywcy co najmniej do dnia 31 maja 2018 r. Natomiast sposób wyliczenia wskaźnika EBITDA za lata 2016 i 2017 oraz sposób przykładowego wyliczenia konieczny do ustalenia "Earn-out" strony potwierdzą w formie pisemnej. Tym samym, w sytuacji gdyby dany Nabywca nie realizował należnego świadczenia z tytułu klauzuli "earn-out", nie przesądzałoby to o nieskuteczności dokonanego przeniesienia własności rzeczy lub praw w ramach umowy sprzedaży. Roszczenie z tytułu wskazanej klauzuli będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej umowy sprzedaży. Dzieje się tak dlatego, bowiem klauzula "earn-out" nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Klauzula "earn-out", niewątpliwie takiego charakteru nie posiada.

Ponadto zdaniem organu pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy - warunek niezbędny - by można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Stwierdzić bowiem należy, że podstawowym warunkiem wypłaty kwoty "earn-out" jest by Sprzedawca (spółka jawna) lub wspólnicy Sprzedawcy świadczyli na rzecz Nabywcy usługi zarządzania nabytym przedsiębiorstwem/zorganizowaną jego częścią. Ponadto postanowiono, że Sprzedawca lub wspólnicy Sprzedawcy zobowiązani są do świadczenia usług z zakresu wsparcia bieżącej działalności handlowej i operacyjnej do określonego terminu. Tym samym Sprzedający po dokonanej transakcji nie będą mogli swobodnie dysponować swoimi kompetencjami, doświadczeniem, czy posiadanym kapitałem w postaci kontaktów biznesowych. Tak ustalone warunki wypłaty kwoty "earn-out" pozwalają natomiast na uzyskanie przez Nabywcę gwarancji prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części przez określony czas w sposób gwarantujący utrzymanie jego rentowności na określonym poziomie.

Powyższy warunek można zatem uznać za stosunek zobowiązaniowy świadczący o tym, że pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wypłata kwoty "earn-out" będzie formą wynagrodzenia dla Sprzedawcy za zobowiązanie się do świadczenia pracy na rzecz nabywcy usług/pracy przy zachowaniu wobec nabywcy przez określony czas lojalności.

W związku z powyższym należy uznać, iż świadczenie z tytułu "earn-out", nie stanowi elementu wynagrodzenia (w szczególności ceny) za sprzedaż przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i w związku z powyższym nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Świadczenie z tytułu klauzuli "earn-out", nastąpi, jeżeli w przyszłości ziszczą się określone umownie stany faktyczne (najczęściej przyszłe zyski). Skoro zaś takie stany faktyczne nie występują w momencie zawarcia umowy, to nie jest możliwe twierdzenie, iż kwota "earn-out" jest związana ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwem, że jest częścią składową ceny nabycia. Konsekwentnie, nie jest możliwe określenie wartości świadczenia na moment ustalania podstawy opodatkowania dlatego, że nie wiadomo czy dodatkowe świadczenie w ogóle wystąpi, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Mając zatem na względzie wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że kwota "earn-out" będzie odrębną od Umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zapłatą za odrębne świadczenie - usługę.

Tym samym należy przyjąć, że część wynagrodzenia określona jako bezwarunkowo przysługująca Sprzedającemu jest związana z ceną ostateczną i zaakceptowaną, tzn. taką za jaką Sprzedający zgodził się zbyć, a Kupujący nabyć przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część. Zatem, ewentualnie wypłacona Sprzedającemu w przyszłości kwota "earn-out" nie będzie zwiększała wartości dokonanej transakcji zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części, tym samym nie zwiększy wartości transakcji nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi (obecnie) 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast kwestia zwolnień przedmiotowych uregulowana została w art. 43 ustawy i rozporządzeniu z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736, z późn. zm.).

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca nie przewidział dla świadczonej usługi za którą wynagrodzeniem jest kwota "earn-out" zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że kwota "earn-out", która może zostać wypłacona w przyszłości będzie stanowić wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przy założeniu, że Wnioskodawca na podstawie Umowy nabył własność składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego zorganizowaną część, kwota "earn-out", która może zostać wypłacona w przyszłości nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega VAT. W konsekwencji wypłata świadczenia z tytułu kwoty "earn-out" będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar lub świadczoną usługę. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

W konsekwencji stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla świadczenia z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia - kwoty "earn-out" będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Sprzedający otrzyma od Nabywcy z tytułu tego świadczenia, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Nabywca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wypłatą kwoty "earn-out".

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

Z opisu sprawy wynika, że wypłata warunkowej części wynagrodzenia - kwota "earn-out" - za odrębne świadczenie, związana będzie u Nabywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) z wykonywaniem czynności opodatkowanych - dostawą towarów wyprodukowanych w oparciu o nabyte przedsiębiorstwo lub ZCP, tj. taśm konstrukcyjnych i innych towarów, które były w ofercie Sprzedającego w roku 2016 i 2017.

Jak już wskazano wcześniej pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Zachowania Sprzedawcy, związane ze świadczeniem usług przy zachowaniu wobec Nabywcy usług/pracy przez określony czas lojalności, mają służyć u Nabywcy bezpośrednio osiągnięciu przez nabyte przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część odpowiedniego wskaźnika EBITDA. W związku z tym można uznać, że będą one związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez to przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część, a podatek z nimi związany będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione i Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytą usługą, za którą zapłacił wynagrodzenie - kwotę "earn-out".

Podsumowując, przy założeniu, że na podstawie Umowy została na Nabywcę przeniesiona własność składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego zorganizowaną część, kwotę "earn-out", która może zostać wypłacona w przyszłości należy uznać za odrębną część od wynagrodzenia z tytułu zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym świadczenie, za które wynagrodzenie stanowi kwota "earn-out" nie będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z faktem, że nabyta usługa, którą świadczy Sprzedający na rzecz Nabywcy, będzie związana u Nabywcy z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Nabywcy przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących świadczoną usługę za którą Sprzedawca otrzymał kwotę "earn-out".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanem faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z przedstawionym stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.