0112-KDIL2-2.4012.26.2018.2.MŁ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem do spółki majątku wydzielonego z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 19 lutego 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiadający status rezydenta prowadzi działalność gospodarczą jako Zakład Stolarski (dalej jako: Wnioskodawca).

Działalność polega na:

Ad. 1

Podstawowa działalność polegająca na produkcji i sprzedaży stolarki otworowej z aluminium (drzwi i okna) dla budownictwa, prowadzona jest w Zakładzie Stolarskim. Jest to wiodąca działalność Wnioskodawcy. Zakład Wnioskodawcy składa się z dwóch hal produkcyjnych, w których produkowane są okna i drzwi, magazynu materiałów produkcyjnych i towarów handlowych oraz garaży dla samochodów ciężarowych oraz osobowych, wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Hale produkcyjne wyposażone są w środki trwałe takie jak maszyny i urządzenia oraz wyposażenie do produkcji i obróbki stolarki otworowej z aluminium. Ponadto do produkcji wykorzystywane są m.in. wózki widłowe, wózki szynowe ręczne i transportery rolkowe do przemieszczania materiałów i półproduktów. Do działalności tej zatrudnionych jest 28 pracowników.

Wyprodukowane drzwi i okna sprzedawane są dla kontrahentów z zagranicy oraz krajowych, a także w ramach sprzedaży detalicznej dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Dostawie towarów i okien towarzyszy usługa montażu dla klientów krajowych. Sprzedaż dokonywana jest w Zakładzie oraz w punktach sprzedaży.

Ad. 2

Drugi obszar w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy związany jest z dzierżawą i najmem posiadanych nieruchomości zlokalizowanych:

Na działkach tych posadowione są następujące nieruchomości:

* budynek biurowy,

* hala produkcyjna nr 1

oraz wybudowane przez Wnioskodawcę

* hala produkcyjna nr 2,

* hala produkcyjna nr 3,

* hala magazynowa nr 4 wraz z placem manewrowym,

* centrum wystawiennicze z parkingiem firmowym.

Od 2004 r. ww. obiekty są przedmiotem umowy dzierżawy. Do dnia 31 grudnia 2014 r. obowiązywała umowa dzierżawy z F.P.H., a od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje umowa dzierżawy z X, która posiada siedzibę w A. Wynajmujący oddał ww. nieruchomości z przeznaczeniem do działalności gospodarczej Dzierżawcy w zakresie przedmiotowym wynikającym z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. produkcji i sprzedaży stolarki otworowej (drzwi i okien) z PCV. Umowa została zawarta na czas nieokreślony od dnia 1 stycznia 2015 r. Dzierżawca zobowiązany jest do ponoszenia wszystkich kosztów wynikających z korzystania z dzierżawionych powierzchni m.in.: energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wywozu odpadów oraz pozostałych mediów na podstawie zawartych odrębnie umów z dostawcami oraz innych wydatków uzgodnionych z Wydzierżawiającym. Przedmiotom tej umowy jest również udostępnienie lokali użytkowych. Lokale te, wykorzystuje Wydzierżawiający do celów handlowych.

Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko składniki majątku związane z prowadzoną działalnością dzierżawy nieruchomości znajdującej się w A, z wyjątkiem lokali użytkowych w B oraz C do X, w której jest wspólnikiem i która to Spółka od dnia 1 stycznia 2015 r. korzysta z tych nieruchomości na podstawie ww. umowy dzierżawy, z wyjątkiem jednak lokali użytkowych w B oraz C. W wniesionych obiektach (nieruchomościach) będzie kontynuowana dotychczasowa działalność polegająca na produkcji i sprzedaży stolarki (okien i drzwi) z PCV.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy funkcjonalnie odrębną całość, tzn. wyodrębnione składniki związane z wydzierżawionymi obiektami, tj. trzy hale produkcyjne, hala magazynowa, budynek biurowy połączony z centrum wystawienniczym oraz grunty dają możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych całkowicie niezależnie od przedmiotu podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Opisane wyżej dwa obszary działalności gospodarczej prowadzonej przez znajdują się w różnych lokalizacjach (miejscowościach), nie są ze sobą w żaden sposób powiązane, funkcjonalnie stanowić mogą odrębne przedsiębiorstwa.

W X wniesione składniki będą wykorzystane w taki sam sposób w jaki wykorzystuje je spółka dotychczas, tj. do celów produkcyjnych, magazynowych i sprzedażowych okien i drzwi z PCV.

Składniki majątkowe podlegające wydzieleniu z przedsiębiorstwa cechuje wyodrębnienie organizacyjne, co oznacza, że w strukturze wewnętrznej Wnioskodawcy wyodrębniony zespół składników związanych z nieruchomościami funkcjonuje autonomicznie w stosunku do pozostałej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne potwierdza struktura organizacyjna posiadana przez przedsiębiorcę, z której wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch niezależnych obszarach (działalność produkcji i sprzedaży stolarki otworowej z aluminium dla budownictwa i działalność związaną z posiadanymi nieruchomościami i dla potrzeb organizacji wewnętrznej) każdy z tych obszarów traktowany jest jako odrębny dział.

Ponadto wydzielone składniki majątkowe posiadają wyodrębnienie finansowe, w szczególności w ten sposób, że wydzierżawiane obiekty znajdują się w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na osobnych kontach środków trwałych, a w bilansie wykazywane są jako inwestycje długoterminowe zgodnie z kwalifikacją dokonaną przez biegłego rewidenta podczas co rocznego badania bilansu.

W stosunku do nieruchomości w A, które Wnioskodawca zamierza wnieść jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa/należności (czynsz) oraz zobowiązania (podatek od nieruchomości) prowadzone są na wyodrębnionych kontach. Pozostałe koszty obsługi nieruchomości ponosi dzierżawca, w tym opłaty za media, na podstawie odrębnych liczników (na podstawie odrębnie zawartych umów z dostawcami mediów), opłaty za ochronę obiektów, koszty ubezpieczenia obiektów, bieżące remonty. Również, w miarę potrzeb, modernizacji obiektów dokonuje dzierżawca według zasad wynikających z umowy dzierżawy. Tym samym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy prowadzona jest odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności.

Planowane wniesienie aportem wszystkich składników związanych z działalnością z posiadanymi nieruchomościami w A, ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania dotychczasowymi obszarami działalności Wnioskodawcy, które nie są ze sobą w żaden sposób związane funkcjonalnie. Intencją Wnioskodawcy jest rozdzielenie strukturalne obu obszarów działalności i kontynuowanie jej przez dwa różne podmioty, z których każdy będzie skoncentrowany tylko na jednym z obszarów. Przy czym w Spółce nieruchomości będą wykorzystane do produkcji budowlanej stolarki otworowej, tj. okien i drzwi z PCV. Tym samym zmiany dokonywane są z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wnioskodawca uważa, że w wyniku dokonania planowanego wydzielenia działalności, działalność w branży budowlanej w zakresie stolarki otworowej (drzwi i okien) z aluminium będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo w ramach jednoosobowej działalności Wnioskodawcy, a działalność związana z posiadanymi nieruchomościami zostanie wniesiona do istniejącej spółki z o.o. spółki komandytowej, w celu kontynuowania przez tę spółkę działalności w branży budowlanej w zakresie stolarki otworowej (drzwi i okien) z PCV.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lutego 2018 r. w odpowiedzi na pytanie o treści "Jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie najmu i dzierżawy będą przedmiotem aportu? - należy je wymienić" Wnioskodawca wskazał, że:

I.

działki gruntu: 894/1 o pow. 0,6586 ha, 895/1 o pow. 04438 ha nabyte aktem notarialnym Repertorium nr A z dnia 4 lipca 1997 r., wraz z posadowionymi zabudowaniami na tych działkach nabytych tym aktem notarialnym:

II.

działki gruntu: 894/2 o pow. 0,1981 ha; 895/2 o pow. 0,0802 ha, 895/3 o pow. 0,0751 ha, nabyte aktem notarialnym Repertorium nr A: z dnia 19 października 1998 r. wraz z wybudowanymi nieruchomościami przez Wnioskodawcę na tych działkach:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie majątku wydzielonego z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy: w formie aportu do X nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym, planowane wniesienie aportu składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z działalnością z posiadanymi nieruchomościami w A nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jeśli zatem analizowana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przez zbycie należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, wniesienie w formie aportu rzeczowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. spółki komandytowej należy uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe wnioski do opisanego przez Wnioskodawcę planowanego wniesienia aportu rzeczowego przez wydzielenie zespołu składników majątkowych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością dotyczącą posiadanych nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z faktem, iż składniki te tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

1. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza możliwość wykazania, że w strukturze wewnętrznej danego podmiotu wyodrębniony zespół składników funkcjonował w miarę autonomicznie w stosunku do pozostałej części przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku przesłanka ta została spełniona. Biorąc pod uwagę fakt, że obecnie Zakład prowadzi działalność w ramach dwóch zupełnie innych obszarów, a obszary te nie są ze sobą w żaden sposób powiązane, nie przenikają się wzajemnie, funkcjonalnie natomiast każdy z nich jest wyodrębniony i posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania w ramach obrotu gospodarczego, nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one - każdy z osobna - zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z działalnością Zakładu, którą można umownie określić jako działalność związaną z posiadanymi przez Zakład nieruchomościami związane są ściśle określone aktywa. Główne aktywa związane z tym obszarem działalności to: własność opisanych wyżej nieruchomości będących przedmiotem umowy dzierżawy z wyjątkiem lokali użytkowych w B oraz C. Co do pasywów zauważyć należy, że Wnioskodawca nie jest obciążony zobowiązaniami z tytułu kredytów i pożyczek. Działalność związana z budową poszczególnych obiektów (hal produkcyjnych, magazynowej, centrum wystawiennicze) została sfinansowana ze środków finansowych pochodzących z dochodów w poszczególnych latach. Ww. aktywa związane są tylko i wyłącznie z omawianym obszarem działalności. Są ściśle ze sobą powiązane (jako działalność Wnioskodawcy w obszarze posiadanych nieruchomości) i można uznać je za stanowiące całość gospodarczą. Nieruchomości, o których mowa wyżej, w żaden sposób nie są związane z pierwszym podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy, tj. z produkcją i sprzedażą stolarki otworowej (drzwi i okien) z aluminium dla budownictwa, w związku z wykonywaniem, której Wnioskodawca posiada odrębny zespół aktywów i pasywów, składający się na zupełne kompletne przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją i sprzedażą drzwi i okien z aluminium. Zauważyć należy, że w lokalach użytkowych w B oraz C prowadzi działalność handlowo - sprzedażową, nie mniej jednak nie będą wchodziły w zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podsumowując wskazać należy, iż biorąc pod uwagę, że działalność w zakresie nieruchomości przeznaczonych na wynajem jest zupełnie odmienna od podstawowej działalności Wnioskodawcy i nie ma problemów z wyodrębnieniem organizacyjnym.

2. Dalszą przesłanką zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przy pomocy wyodrębnionego zespołu składników majątkowych. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W przedmiotowym przypadku możliwość ta w ocenie Wnioskodawcy istnieje, bowiem wydzierżawiane obiekty umożliwiają świadczenie usług całkowicie niezależnie od przedmiotu podstawowej działalności Wnioskodawcy. Wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowana część realizuje własne zadania w zakresie usługowym (dzierżawa), nie ulega zatem wątpliwości, że zorganizowana część przedsiębiorstwa może prowadzić działalność jako działający niezależnie od Wnioskodawcy podmiot. Działalność dotycząca produkcji sprzedaży stolarki otworowej z aluminium oraz działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią w istocie niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

3. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową, Zatem, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Zdaniem Wnioskodawcy, należy tu przyjąć, iż wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również znane Wnioskodawcy stanowiska organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., nr IPPB5/423-810/09-4/MB wskazano, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przyjąć funkcje gospodarcze). Należy podkreślić, że wydzielone przez Wnioskodawcę składniki majątkowe posiadają wyodrębnienie finansowe, w szczególności w ten sposób, że wydzierżawiane obiekty znajdują się na osobnych kontach księgowych, a w bilansie wykazywane są jako inwestycje długoterminowe. Ponadto należności (czynsz) oraz zobowiązania (podatek od nieruchomości) prowadzone są na wyodrębnionych kontach. Pozostałe koszty związane z utrzymaniem nieruchomości ponosi zgodnie z umową najemca. Nie są one obciążone kredytami lub pożyczkami. Prowadzona ewidencja w systemie księgowym wykorzystywanym przez Wnioskodawcę pozwala na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodami i kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie działalności jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. W odniesieniu do przyporządkowania zobowiązań związanych z zadaniami realizowanymi przy pomocy nieruchomości w A wskazać należy, że ta część przedsiębiorstwa nie jest obciążona kredytami lub pożyczkami. Na moment wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystąpić mogą zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, który zostanie przyporządkowany wydzielonej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy bezsprzecznie składniki materialne związane z obszarem jego działalności dotyczącym posiadanych nieruchomości w A uznać należy za wyodrębnioną organizacyjnie część prowadzonego przedsiębiorstwa. Stanowią one zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która posiada własne dochody, własne zobowiązania, przeznaczona jest do realizacji określonych celów oraz jako całość gospodarcza może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania. Również pozostające w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy składniki majątkowe wykorzystywane w działalności w branży budowlanej, tj. zakład produkcyjny stolarski otworowej aluminiowej oraz lokale użytkowe wraz ze wszelkimi aktywami i pasywami, w tym zobowiązaniami wynikającymi z umów handlowych i personelem odpowiada kryteriom zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podlegające wyodrębnieniu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składniki majątkowe związane z działalnością dotyczącą posiadanych przez niego nieruchomości w A spełnia przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowane wniesienie aportu rzeczowego, polegające na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nieruchomości w A - do istniejącej spółki z o.o. spółki komandytowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiadający status rezydenta prowadzi działalność gospodarczą jako Zakład Stolarski. Działalność polega na produkcji i sprzedaży stolarki otworowej z aluminium (drzwi i okien) dla budownictwa oraz dzierżawy oraz najmu nieruchomości. Podstawowa działalność polegająca na produkcji i sprzedaży stolarki otworowej z aluminium (drzwi i okna) dla budownictwa, prowadzona jest w Zakładzie Stolarskim. Jest to wiodąca działalność Wnioskodawcy. Drugi obszar w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy związany jest z dzierżawą i najmem posiadanych nieruchomości zlokalizowanych:

* w miejscowości A;

* w miejscowości B;

* w miejscowości C;

* w miejscowości D.

Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko składniki majątku związane z prowadzoną działalnością dzierżawy, tj. nieruchomości znajdujące się w A, z wyjątkiem lokali użytkowych w B oraz C do X spółka z o.o. spółka komandytowa, w której jest wspólnikiem i która to Spółka od dnia 1 stycznia 2015 r. korzysta z tych nieruchomości na podstawie ww. umowy dzierżawy. We wniesionych obiektach (nieruchomościach) będzie kontynuowana dotychczasowa działalność polegająca na produkcji i sprzedaży stolarki (okien i drzwi) z PCV.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy przekazanie - majątku wydzielonego z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - w formie aportu do X nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na wyrok NSA syg. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że "elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Ponadto w ww. wyroku Sąd wskazał, że "same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy".

W związku z powyższym, należy wskazać, że w analizowanej sprawie będące przedmiotem aportu położone w miejscowości A nieruchomości wyodrębnione z działu drugiego prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej z dzierżawą i najmem posiadanych nieruchomości, nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie zostanie wniesiony cały obszar ww. działalności, lecz tylko pojedyncze nieruchomości. Bowiem jak wskazał Zainteresowany, zamierza wnieść w formie aportu tylko składniki majątku związane z prowadzoną działalnością dzierżawy nieruchomości znajdującej się w A, z wyjątkiem lokali użytkowych w B do X spółka z o.o. spółka komandytowa, w której jest wspólnikiem i która to Spółka od dnia 1 stycznia 2015 r. korzysta z tych nieruchomości na podstawie ww. umowy dzierżawy.

Zatem w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zostaną nieruchomości zlokalizowane w miejscowości B wchodzące w skład działu drugiego prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, związanej z dzierżawą i najmem posiadanych nieruchomości. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ponadto należy wskazać, że Nieruchomości wykorzystywane były głównie do czerpania pożytków z dzierżawy, a nabywca nie będzie kontynuował działalności w zakresie najmu przejmowanych Nieruchomości, lecz będzie w nich prowadził działalność produkcji i sprzedaży stolarki otworowej (drzwi i okien) z PCV.

Reasumując, przekazanie majątku wydzielonego z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w formie aportu do X nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy w związku z art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanem faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z przedstawionym stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.