0112-KDIL2-2.4012.247.2018.1.AKR - Nagrody pieniężne na rzecz uczestników loterii jako element kompleksowej usługi reklamowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania nagród pieniężnych przez A na rzecz uczestników Loterii - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania nagród pieniężnych przez A na rzecz uczestników Loterii.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy - A (dalej: "Agencja") oraz B (dalej: "Zleceniodawca") są czynnymi podatnikami VAT. Agencja jest podmiotem świadczącym usługi reklamowe, natomiast Zleceniodawca jest producentem oraz dystrybutorem serów. W ramach prowadzonej działalności Agencja zawarła Ramową Umowę o Współpracy ze Zleceniodawcą wraz ze zleceniem organizacji loterii promocyjnej, w ramach której zobowiązana jest do organizacji i przeprowadzenia loterii pieniężnej (dalej "Loteria"). Umowa reguluje kompleks czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów oraz towarów oferowanych przez Zleceniodawcę, który powierzył ich organizację i obsługę Agencji. Działania promocyjne, w tym loteria promocyjna skierowana jest do nabywców produktów oraz towarów oferowanych przez Zleceniodawcę.

Przedmiotem umowy ramowej ze Zleceniodawcą jest zatem przeprowadzenie i organizacja loterii promocyjnej. Zgodnie ze zleceniem organizacji Loterii, Agencja zobowiązuje się m.in. do:

Zatem jednym z wielu elementów Loterii, której organizacja została zlecona w ramach umowy ramowej, jest wydanie nagród w loterii (tj. 9940 nagród pieniężnych o wartości 20 zł, 980 nagród o wartości 50 zł, 70 nagród o wartości 100 zł oraz nagroda główna o wartości 500 000 zł).

Zaangażowanie Agencji nie ogranicza się do dystrybucji nagrody. Każde wydanie nagrody wiąże się z koniecznością wykonania wielu czynności, które stanowią integralną całość. W pierwszej kolejności Agencja musi wyznaczyć 10.990 przedziałów czasowych, do których przypisano nagrodę o konkretnej wartości. Przedziały te podane zostały z dokładnością dnia, godziny, minuty, sekundy. Po wyznaczeniu zostały one zabezpieczone w ramach depozytu w kancelarii notarialnej. Kolejnym etapem usługi było zaprojektowanie strony internetowej oraz panelu do weryfikacji wygranych nagród, do których należało wgrać wykaz nagród wraz z czasem ich wygrania oraz bazę kodów, które umieszczone są na promocyjnych opakowaniach Zleceniodawcy będącego producentem. Strona oraz panel obsługi zgłoszeń wymagają stałej i bieżącej obsługi i weryfikacji. Aby wziąć udział w loterii uczestnik musi zakupić produkt Zleceniodawcy, zachować paragon i wpisać kod z opakowania na stronie loterii. Nagrodę wygrywa uczestnik, który wpisze kod najbliżej godziny otwartej bramki czasowej, w sytuacji gdy nikt nie wpisze kodu, nagroda zostaje przypisana do kolejnego przedziału czasowego. Codziennie, losowo otwierane jest 157 przedziałów czasowych, co oznacza, że nagroda zostaje wydana średnio co ok. 5 minut. Po otrzymaniu informacji o wygranej, uczestnik proszony jest o podanie danych do przelewu oraz o wgranie zdjęcia opakowania z widniejącym kodem oraz paragonu potwierdzającego zakup produktu Zleceniodawcy. Dane oraz zdjęcia są przez Agencję weryfikowane w specjalnym panelu do obsługi wygranych nagród. Weryfikacja polega na dokładnym sprawdzeniu zdjęcia paragonu (data zakupu, przedmiot zakupu, numer paragonu), zdjęcia opakowania (kod) oraz sprawdzeniu prawdziwości danych laureata.

Z wieloma uczestnikami prowadzona jest korespondencja e-mail lub telefoniczna, ze względu na braki lub nieprawidłowe dane. Po weryfikacji, zgłoszenie zostaje zaakceptowane lub odrzucone. Dopiero po tak przeprowadzonej weryfikacji, dokonywane są przelewy nagród pieniężnych w loterii. Ze wszystkich poprawnie zweryfikowanych zgłoszeń zostanie wylosowana nagroda główna oraz w przypadku niewydania nagród o wartości 20/50/100 zł zostaną one ponownie rozlosowane pomiędzy uczestników loterii, którzy wcześniej nie wygrali nagród II stopnia. Laureat zostanie poinformowany o nagrodzie, następnie poproszony o odesłanie dowodów udziału w loterii. Pracownik Agencji zweryfikuje poprawność odesłanych dokumentów (według kryteriów opisanych powyżej) z danymi podanymi w trakcie rejestracji. Każda nagroda nierozerwalnie związana jest z częścią usługową zlecenia tzn. obsługa jednej nagrody od momentu wyznaczenia godziny, po weryfikację nadesłanych zdjęć trwa około 15 min. a w obsługę jednego zgłoszenia zaangażowanych jest kilka osób. Wydanie nagrody jest więc zwieńczeniem pracy zespołu wykonującego obsługę loterii, obsługę strony internetowej loterii, obsługę panelu weryfikacji zgłoszeń, obsługę infolinii, obsługę autentyczności kodów i paragonów, działań na bazie danych, reklamacji.

Zlecenie organizacji Loterii określa łączne wynagrodzenie za organizację i przeprowadzenie Loterii, przy czym umowa ramowa, jak i załącznik do tejże umowy ramowej wskazują jaka część powyższego wynagrodzenia dotyczyć będzie wydanych nagród pieniężnych (wysokość nagród pieniężnych jest z góry znana Wnioskodawcom). Agencja wystawia odrębną fakturę na kwotę odpowiadającą wartości wydanych nagród pieniężnych. Przeprowadzenie Loterii dokumentowane jest bowiem przez Agencję odrębnymi fakturami dotyczącymi poszczególnych czynności wykonywanych w ramach otrzymanego zlecenia organizacji i przeprowadzenia Loterii. W praktyce Agencja wystawia odrębną fakturę na:

Przyjęty sposób fakturowania związany jest przede wszystkim z kontrolą wartości przekazywanych nagród w trakcie Loterii.

Wydanie interpretacji ma niewątpliwie wpływ na sytuację ze sfery praw i obowiązków Agencji oraz Zleceniodawcy, jako że są oni stronami umowy. Prawidłowa analiza konsekwencji opisanej umowy bezpośrednio przekłada się bowiem na prawa i obowiązki Agencji w zakresie ewentualnego obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu świadczonych usług marketingowych, w ramach których następuje wydanie nagród pieniężnych oraz prawa i obowiązki Zleceniodawcy poprzez określenie zakresu prawa Zleceniodawcy do odliczenia ewentualnie naliczonego podatku VAT związanego z wydaniem nagród pieniężnych. Świadczenia wykonane przez Agencję będą dotyczyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT Zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydanie nagród pieniężnych przez Agencję na rzecz uczestników Loterii opisanej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT jako czynność realizowana w ramach kompleksowej usługi reklamowej podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UPTU)?

2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku wspólnym (tj. uznaniu przez organ podatkowy, że wydanie nagród pieniężnych w ramach usługi reklamowej podlega VAT), Zleceniodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydanie nagród?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Przekazanie uczestnikom nagród pieniężnych w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie stanowiło czynności odrębnie rozliczanej, poza rozliczeniem kompleksowej usługi reklamowej. Całość świadczonej usługi reklamowej powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług a koszt promocji związany z ufundowaniem nagród stanowi jedynie składnik wpływający na ustalenie wartości świadczonych usług.

Ad. 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku wspólnym (tj. uznaniu przez organ podatkowy, że wydanie nagród pieniężnych w ramach usługi reklamowej podlega VAT), Zleceniodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydanie nagród.

UZASADNIENIE do pytania 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizowane świadczenie jest świadczeniem zbiorowym - kompleksowym. Przekazanie nagród pieniężnych i innych opisanych powyżej składowych traktować należy jako całą usługę promocyjną, nawet jeśli jest ona dokumentowana kilkoma fakturami. Wynika to zarówno z treści zawartej umowy, jak i z przedstawionego opisu realizowanych działań. Zmiana linii orzecznictwa dotycząca sposobu opodatkowania nagród w promocjach, nie powinna mieć wpływu na potwierdzenie kompleksowego charakteru opisanej usługi. Z tej przyczyny wystawiane przez Zleceniobiorcę faktur dokumentujących usługi marketingowe powinny mieć jednolity charakter i powinny dotyczyć jedynie kompleksowej usługi promocyjnej. Niezasadne jest zatem wprowadzanie sztucznego podziału realizowanego świadczenia, tylko z uwagi na fakt, iż w przeważającej liczbie orzeczeń interpretacji właściwe sądy i organy nakazywały rozliczenie akcji promocyjnych opartych na innych zasadach niż przedmiotowa promocja, w taki sposób że wartość nagród powinna zostać odrębnie wykazana w sprzedaży. Nie decyduje o tym również fakt wystawiania kilku faktur dotyczących wybranych etapów realizacji usługi wskazanych w treści załącznika nr 2 do umowy. Nie ma uzasadnienia, aby z wykonawczego punktu widzenia element wydania nagrody pieniężnej różnił się na tyle istotnie od pozostałych wymienionych dziesiątek czynności, aby stanowił dla Wnioskodawcy odrębny składnik rozliczenia i dokumentowania sprzedaży. Wnioskodawca nie sprzedaje nagród pieniężnych, wówczas bowiem uzasadnione byłoby wystawianie not księgowych dokumentujących sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu. Nagrody pieniężne nie są także przekazywane w oderwaniu od usługi złożonej. To że Wnioskodawca wystawia w trakcie promocji kilka faktur nie oznacza również, iż dokonuje podziału wg. statusu nagród z podatkowego punktu widzenia. Wydawane w ostatnim okresie orzeczenia sądowe i interpretacje dotyczące opodatkowania usług promocyjnych (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2015 r. o sygnaturze IPPP2/443-1029/14-2/AO), w których wykorzystywane są nagrody rzeczowe i pieniężne nie mogą mieć zastosowania w przypadku promocji szczegółowo opisanej w opisie stanu faktycznego. Specyfika organizowanej promocji polega na tym, iż samo przekazanie nagrody stanowi jedną z dziesiątek czynności składających się na złożoną usługę promocyjną. To że nagroda pieniężna nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług nie wpływa na sposób rozliczenia jej jako składnika kosztowego świadczonej usługi promocyjnej.

Samo wydanie nagrody pieniężnej nie stanowi wprawdzie w ogóle czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie stanowi bowiem zarówno dostawy towarów (pieniądz nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 UPTU), jak również świadczenia usług. Nie oznacza to jednak, iż jako składnik realizowanej usługi złożonej przekazanie nagrody pieniężnej powinna być dokumentowana notą księgową. Przekazane nagrody pieniężne stanowi wyłącznie składnik kosztowy kompleksowej usługi promocyjnej, z tego też względu nie powinno być przedmiotem odrębnego dokumentowania jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu, ale wyłącznie jako składnik usługi kompleksowej. Taki sposób rozliczenia usługi promocyjnej znajdzie zastosowanie w przypadku przedmiotowej usługi promocyjnej, jak bowiem wynika z opisu wskazanego w stanie faktycznym składa się z tak wielu wzajemnie uzupełniających się składników.

Obowiązki zapłaty podatku powstaną w związku z zapłatą przez Zleceniodawcę wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi promocyjnej, której zakres określi umowa ramowa wraz ze zleceniem organizacji loterii promocyjnej, zgodnie bowiem z zawartą umową i przyjętymi zasadami rozliczeń Zleceniodawca obowiązany jest do zapłaty ceny usługi promocyjnej, której elementem kalkulacyjnym jest równowartość nagród pieniężnych przekazanych zwycięzcom loterii. Innymi słowy w przedstawionym stanie faktycznym Zleceniodawca będzie dokonywał zapłaty wynagrodzenia za wykonane czynności organizacji i obsługi loterii promocyjnej w wysokości uwzględniającej wartość nagród pieniężnych, przekazanych przez Wnioskodawcę uczestnikom loterii promocyjnej. Przekazanie nagród pieniężnych przez Wnioskodawcę stanowi tutaj więc nic innego, jak poniesienie pewnego kosztu niezbędnego do prawidłowego wykonania usługi, którym to kosztem jest następnie obciążany. To że w harmonogramie sporządzonym dla potrzeb realizacji promocji nagrody stanowią odrębna pozycję kalkulacji ceny usługi nie oznacza, iż Organizator promocji wprowadza podział przedmiotu umowy, którym w tym przypadku jest zorganizowanie loterii z nagrodami.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, całość wynagrodzenia otrzymywanego od Zlecającego z tytułu świadczenia usługi promocyjnej, tj. wraz z uwzględnioną w niej równowartością nagród pieniężnych stanowi z punktu widzenia Spółki obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU. Przepis ten bowiem nakazuje uwzględnienie w podstawie opodatkowania wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Skoro zgodnie z postanowieniami umowy na całość wynagrodzenia należnego od Zlecającego składa się również zwrot kwot wydatkowanych przez Spółkę na nagrody pieniężne uczestników programów, to brak jest podstaw aby ten element wyłączać z podstawy opodatkowania VAT i rozliczać odrębnym dokumentem sprzedaży jakim mógłby być dokument noty księgowej.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż obowiązki Zleceniodawcy zawierającego umowę ramową powstaną jedynie w związku z zapłatą przez ten podmiot wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług promocyjnych. Zgodnie bowiem z zawartą umową i przyjętymi zasadami rozliczeń Zleceniodawca obowiązany jest do zapłaty ceny usługi promocyjnej, której jedynie elementem kalkulacyjnym jest wartość nagród pieniężnych przekazanych uczestnikom promocji. W przedstawionym stanie faktycznym Zleceniodawca będzie dokonywał zapłaty wynagrodzenia za wykonane czynności organizacji loterii promocyjnej w wysokości uwzględniającej wartość nagród pieniężnych przekazanych przez Spółkę uczestnikom. Przekazanie nagród pieniężnych przez Spółkę stanowi tutaj więc nic innego, jak poniesienie pewnego kosztu niezbędnego do prawidłowego wykonania usługi, którym to kosztem jest następnie obciążany Zleceniodawca. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny potwierdza taki stan rzeczy, bowiem realizowana usługa składa się z dziesiątek indywidulnych czynności. Dokumentowanie wydania nagród pieniężnych odrębnym dokumentem, stanowi element sztucznego podziału, który w przypadku tej konkretnej loterii pieniężnej nie powinien wystąpić.

Skoro zgodnie z postanowieniami umowy na całość wynagrodzenia należnego od Zlecającego składa się również zwrot kwot wydatkowanych przez Spółkę na nagrody pieniężne uczestników programów, to brak jest podstaw aby ten element wyłączać z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, który w tym przypadku jest prawidłowa organizacja loterii pieniężnej. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Wydanie nagród pieniężnych nie różni się niczym od innych etapów promocji. Usługę można uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej - poza wydaniem nagród pieniężnych mamy do czynienia z dużą ilością czynności wspierających przekaz związany z wydaniem nagrody. Zwycięzca musi uświadamiać sobie że wydanie nagrody powiązane jest z nabyciem określonych produktów, a Wnioskodawca musi zapewnić aby przekaz ten był odpowiednio wyraźny i jednoznaczny. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Pamiętając o wieloletnim sporze dotyczącym sposobu opodatkowania promocji, w których przekazywane są nagrody, warto przypomnieć, że podstawę opodatkowania świadczeniodawcy wyznacza wszystko, co stanowi zapłatę, całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, nie należy przy tym dokonywać sztucznego podziału usług na ich elementy kalkulacyjne. Teza taka zaprezentowana została m.in. w uchwale NSA z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, ale również i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego przykładem są m.in. sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners Of Customs and Excise, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, czy sprawa C-41/04 Levob Verzekenngen BV. OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien. Charakter loterii promocyjnej organizowanej przez Wnioskodawcę pozwala uznać tezy wskazanych powyżej orzeczeń za aktualne, nawet w okolicznościach przeważającej aktualnych ilości orzeczeń, potwierdzających konieczność odrębnego rozliczenia przekazywanych nagród. W przypadku przedmiotowej loterii promocyjnej, tylko jej, ilość składników usługi kompleksowej jest na tyle duża, iż traktowanie przekazanej nagrody pieniężnej inaczej niż pozostałe elementy kalkulacji ceny usługi promocyjnej jest niezasadne.

UZASADNIENIE do pytania 2.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku wspólnym (tj. uznaniu przez organ podatkowy, że wydanie nagród pieniężnych w ramach usługi reklamowej podlega VAT). Zleceniodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydanie nagród.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W momencie nabywania usług organizacji Loterii, Zleceniodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Zleceniodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Usługi świadczone przez Agencje będą dotyczyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT. W związku z tym nabywane usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej przez Agencję faktury VAT (tj. w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku wspólnym) Zleceniodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu usług świadczonych przez Agencję, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia. W szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższych okoliczności należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sporawy wynika, że Wnioskodawca oraz Zleceniodawca są czynnymi podatnikami VAT. Agencja jest podmiotem świadczącym usługi reklamowe, natomiast Zleceniodawca jest producentem oraz dystrybutorem serów. W ramach prowadzonej działalności Agencja zawarła Ramową Umowę o Współpracy ze Zleceniodawcą wraz ze zleceniem organizacji loterii promocyjnej, w ramach której zobowiązana jest do organizacji i przeprowadzenia loterii pieniężnej (dalej "Loteria"). Umowa reguluje kompleks czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów oraz towarów oferowanych przez Zleceniodawcę, który powierzył ich organizację i obsługę Agencji. Działania promocyjne, w tym loteria promocyjna skierowana jest do nabywców produktów oraz towarów oferowanych przez Zleceniodawcę.

Przedmiotem umowy ramowej ze Zleceniodawcą jest zatem przeprowadzenie i organizacja loterii promocyjnej. Zgodnie ze zleceniem organizacji Loterii, Agencja zobowiązuje się m.in. do:

Zatem jednym z wielu elementów Loterii, której organizacja została zlecona w ramach umowy ramowej, jest wydanie nagród w loterii (tj. 9940 nagród pieniężnych o wartości 20 zł, 980 nagród o wartości 50 zł, 70 nagród o wartości 100 zł oraz nagroda główna o wartości 500 000 zł). Zaangażowanie Agencji nie ogranicza się do dystrybucji nagrody. Każde wydanie nagrody wiąże się z koniecznością wykonania wielu czynności, które stanowią integralną całość. W pierwszej kolejności Agencja musi wyznaczyć 10.990 przedziałów czasowych, do których przypisano nagrodę o konkretnej wartości. Przedziały te podane zostały z dokładnością dnia, godziny, minuty, sekundy. Po wyznaczeniu zostały one zabezpieczone w ramach depozytu w kancelarii notarialnej. Kolejnym etapem usługi było zaprojektowanie strony internetowej oraz panelu do weryfikacji wygranych nagród, do których należało wgrać wykaz nagród wraz z czasem ich wygrania oraz bazę kodów, które umieszczone są na promocyjnych opakowaniach Zleceniodawcy będącego producentem. Strona oraz panel obsługi zgłoszeń wymagają stałej i bieżącej obsługi i weryfikacji. Aby wziąć udział w loterii uczestnik musi zakupić produkt Zleceniodawcy, zachować paragon i wpisać kod z opakowania na stronie loterii. Nagrodę wygrywa uczestnik, który wpisze kod najbliżej godziny otwartej bramki czasowej, w sytuacji gdy nikt nie wpisze kodu, nagroda zostaje przypisana do kolejnego przedziału czasowego. Codziennie, losowo otwierane jest 157 przedziałów czasowych, co oznacza, że nagroda zostaje wydana średnio co ok. 5 minut. Po otrzymaniu informacji o wygranej, uczestnik proszony jest o podanie danych do przelewu oraz o wgranie zdjęcia opakowania z widniejącym kodem oraz paragonu potwierdzającego zakup produktu Zleceniodawcy. Dane oraz zdjęcia są przez Agencję weryfikowane w specjalnym panelu do obsługi wygranych nagród. Weryfikacja polega na dokładnym sprawdzeniu zdjęcia paragonu (data zakupu, przedmiot zakupu, numer paragonu), zdjęcia opakowania (kod) oraz sprawdzeniu prawdziwości danych laureata.

Z wieloma uczestnikami prowadzona jest korespondencja e-mail lub telefoniczna, ze względu na braki lub nieprawidłowe dane. Po weryfikacji, zgłoszenie zostaje zaakceptowane lub odrzucone. Dopiero po tak przeprowadzonej weryfikacji, dokonywane są przelewy nagród pieniężnych w loterii. Ze wszystkich poprawnie zweryfikowanych zgłoszeń zostanie wylosowana nagroda główna oraz w przypadku niewydania nagród o wartości 20/50/100 zł zostaną one ponownie rozlosowane pomiędzy uczestników loterii, którzy wcześniej nie wygrali nagród II stopnia. Laureat zostanie poinformowany o nagrodzie, następnie poproszony o odesłanie dowodów udziału w loterii. Pracownik Agencji zweryfikuje poprawność odesłanych dokumentów (według kryteriów opisanych powyżej) z danymi podanymi w trakcie rejestracji. Każda nagroda nierozerwalnie związana jest z częścią usługową zlecenia tzn. obsługa jednej nagrody od momentu wyznaczenia godziny, po weryfikację nadesłanych zdjęć trwa około 15 min. a w obsługę jednego zgłoszenia zaangażowanych jest kilka osób. Wydanie nagrody jest więc zwieńczeniem pracy zespołu wykonującego obsługę loterii, obsługę strony internetowej loterii, obsługę panelu weryfikacji zgłoszeń, obsługę infolinii, obsługę autentyczności kodów i paragonów, działań na bazie danych, reklamacji.

Zlecenie organizacji Loterii określa łączne wynagrodzenie za organizację i przeprowadzenie Loterii, przy czym umowa ramowa, jak i załącznik do tejże umowy ramowej wskazują jaka część powyższego wynagrodzenia dotyczyć będzie wydanych nagród pieniężnych (wysokość nagród pieniężnych jest z góry znana Wnioskodawcom). Agencja wystawia odrębną fakturę na kwotę odpowiadającą wartości wydanych nagród pieniężnych. Przeprowadzenie Loterii dokumentowane jest bowiem przez Agencję odrębnymi fakturami dotyczącymi poszczególnych czynności wykonywanych w ramach otrzymanego zlecenia organizacji i przeprowadzenia Loterii. W praktyce Agencja wystawia odrębną fakturę na:

Przyjęty sposób fakturowania związany jest przede wszystkim z kontrolą wartości przekazywanych nagród w trakcie Loterii.

W odniesieniu do powyższego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wydania nagród pieniężnych na rzecz uczestników Loterii jako czynności realizowanej w ramach kompleksowej usługi reklamowej podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród pieniężnych zwycięzcom loterii następuje/będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii i jest/będzie nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługą organizacji i przeprowadzania Loterii.

Odnosząc się zatem do kwestii "świadczeń złożonych", stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie tut. organu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że w wyniku wykonania usług organizacji Loterii w rzeczywistości będzie dochodzić do świadczenia przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii, którym towarzyszy/będzie towarzyszyć jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród pieniężnych uczestnikom Loterii, beneficjentom świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy organizuje on Loterię oraz wydaje nagrody pieniężne zwycięzcom. Zatem w niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że o ile zorganizowanie Loterii odbywa się/będzie się odbywać na zlecenie klienta Wnioskodawcy, to wydanie nagród następuje/będzie następować w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie sprawy będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte oraz przekazanie nagród mających także charakter "czysto" konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy - świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W związku z powyższym usługa organizacji Loterii oraz przekazanie osobom trzecim, uczestnikom Loterii nagród, nie są/nie będą tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą /będą tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy czynności wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie można utożsamiać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom Loterii takich nagród nie można/nie będzie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych uczestnikom Loterii nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Wnioskodawca wypłacając uczestnikom programów nagrody w postaci nagród pieniężnych, nie dokonuje/nie będzie dokonywał świadczenia usług. Jak wynika z wniosku podmioty biorące udział w Loterii nie będą podejmowały żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona będzie wypłata nagrody, a także nie będą świadczyły żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy. Wydanie nagrody zwycięzcy loterii jest/będzie wynikiem uczestnictwa w niej. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie mamy/nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz uczestników programów, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Zatem, czynność wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych, nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy. Tym samym, czynność wypłaty nagród w postaci środków pieniężnych uczestnikom Loterii nie mieści się/ nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom Loterii, nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydanie nagród pieniężnych przez Agencję na rzecz uczestników Loterii nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako element kompleksowej usługi reklamowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.