0112-KDIL2-2.4012.236.2017.2.MŁ - Odliczenie od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej podatku zapłaconego od odsetek naliczonych w Polsce.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2017 r. (data wpływu do Organu 11 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej podatku zapłaconego w kraju rezydencji podatkowej od odsetek naliczonych w latach poprzedzających rok ich uregulowania proporcjonalnie przypadającego na dochód opodatkowany w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2017 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej podatku zapłaconego w kraju rezydencji podatkowej od odsetek naliczonych w latach poprzedzających rok ich uregulowania proporcjonalnie przypadającego na dochód opodatkowany w Polsce.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i posiada nieprzerwanie 100% udziałów w Spółce N Gmbh zarówno w obecnie trwającym roku podatkowym Spółki N, jak i w poprzednich latach. Z uwagi na przyjęty przez Spółkę N rok podatkowy (1 grudnia danego roku do 30 listopada roku kolejnego), pierwszym rokiem podatkowym tej Spółki, w którym art. 24a ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie do Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki N jest rok trwający od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r.

Działalność Spółki N.

Spółka N jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii (Kanton Z). Spółka N jest szwajcarskim rezydentem podatkowym (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii).

W przeszłości Spółka N prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. udzielania licencji na znaki towarowe do podmiotów powiązanych z Grupy oraz niepowiązanych franczyzobiorców Wnioskodawcy. Obecnie Spółka nie posiada praw do znaków towarowych i w ograniczonym zakresie pełni rolę podmiotu finansującego w Grupie - głównie poprzez udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym. Z tego względu jej zasadniczym źródłem przychodów są odsetki od pożyczek. Spółka N rozpoznaje również przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych od wierzytelności oraz odsetek od środków na rachunkach bankowych.

Ogólne zasady opodatkowania dochodu w Szwajcarii i Kantonie Z.

W Szwajcarii przychód z tytułu odsetek jest uwzględniany w podstawie opodatkowania na poziomie federalnym, kantonalnym, gminnym (miejskim) i parafialnym. Opodatkowaniu zasadniczo podlega zysk netto (Reingewinn) lub jego część. Na podstawie sprawozdań finansowych Spółki N za poprzednie lata finansowe można w uproszczeniu przyjąć, że na zysk netto składają się następujące wartości:

* (+/-) zysk/strata z działalności operacyjnej (przychody z działalności operacyjnej, tj. głównie udzielania licencji do znaków towarowych i koszty działalności operacyjnej oraz amortyzacji aktywów trwałych),

* (+/-) zysk/strata z działalności finansowej (przychody z działalności finansowej, tj. głównie odsetki oraz koszty działalności finansowej),

= zysk brutto

* (-) podatki,

* (+/-) zyski/straty nadzwyczajne

= zysk netto

Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Szwajcarii i w Kantonie Z tak określona podstawa opodatkowania podlega opodatkowaniu w całości lub w części:

* według jednolitej (liniowej) stawki na poziomie federalnym,

* według progresywnych stawek bazowych na pozostałych szczeblach (lub stawki jednolitej, w zależności od stosowanego reżimu), przy czym zobowiązanie jest kalkulowane odrębnie na poziomie:

* kantonu (Kanton Z) na podstawie stawek skalkulowanych jako iloczyn stawek bazowych i określonego współczynnika,

* gminy (Einwohnergemeinde Z) na podstawie stawek skalkulowanych jako iloczyn stawek bazowych i określonego współczynnika,

* oraz parafii na podstawie stawek skalkulowanych jako iloczyn stawek bazowych i określonych współczynników.

Kwalifikacja Spółki jako zagranicznej spółki kontrolowanej.

Przedmiotem wniosku nie jest kwalifikacja Spółki N jako zagranicznej spółki kontrolowanej (dalej również jako "CFC") w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego 25 maja 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Na potrzeby wniosku będącego przedmiotem rozpoznania Wnioskodawca zakłada, że Spółka N może spełniać przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną na gruncie ww. przepisu ustawy o CIT.

Odsetki jako przychód Spółki.

Spółce N należne są lub były odsetki od udzielonych pożyczek. Wśród odsetek tych można wyróżnić odsetki:

* naliczone w obecnie trwającym roku podatkowym (1 grudnia 2016 r. - 30 listopada 2017 r.),

* naliczone w poprzednim roku podatkowym (1 grudnia 2015 r. - 30 listopada 2016 r.), stanowiącym również potencjalnie pierwszy rok podatkowy, w którym do Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki N mogą znaleźć zastosowanie przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych,

* naliczone w poprzednich latach podatkowych, w których przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie znajdowały zastosowania do Wnioskodawcy.

Rozpoznanie odsetek w Szwajcarii dla celów bilansowych (w zysku brutto) - zasada memoriałowa.

Odsetki z chwilą ich naliczenia podlegały i podlegają wykazaniu w Szwajcarii jako przychód finansowy Spółki N dla celów bilansowych i uwzględnianiu w wyniku brutto Spółki.

Opodatkowanie odsetek w Szwajcarii - zasada memoriałowa.

Należy podkreślić, że zgodnie ze szwajcarskimi przepisami podatkowymi. Spółka niezależnie od nieuregulowania odsetek przez pożyczkobiorców obowiązana była do rozpoznawania podlegających opodatkowaniu przychodów z tytułu odsetek na zasadzie memoriałowej, a więc już w momencie ich naliczenia w poszczególnych latach podatkowych.

Opodatkowanie odsetek w Polsce - zasada kasowa.

Cześć odsetek została już spłacona w okresie, w którym wobec Wnioskodawcy potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie przepisy o opodatkowaniu dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Spółka N spodziewa się uregulowania przez pożyczkobiorców pozostałej ich części w przyszłości.

W konsekwencji, jeśli wobec Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki N znajdą zastosowanie przepisy o opodatkowaniu dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych, Wnioskodawca zasadniczo był lub będzie obowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu odsetek z chwilą ich uregulowania (tj. na zasadzie kasowej) jako części dochodu CFC zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, a contrario w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

Dywidenda.

Spółka N w przeszłości wypłacała (uregulowała) dywidendę na rzecz Wnioskodawcy. Dywidendy były wypłacane z zysków pochodzących także z naliczonych odsetek. Również w 2016 r. zgromadzenie wspólników Spółki N podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy z zysku osiągniętego przez Spółkę N w roku obrotowym, w którym wobec Wnioskodawcy nie znajdowały jeszcze zastosowania przepisy o zagranicznej spółce kontrolowanej.

Dywidendy, o których mowa powyżej mogły (mogą) zostać uregulowane w drodze pieniężnej lub poprzez potrącenie należności wzajemnych Spółki N wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy część podatku dochodowego uiszczonego przez Spółkę N w Szwajcarii (na szczeblach federalnym, kantonalnym, gminnym i parafialnym) przypadająca proporcjonalnie na kwotę przychodu z odsetek naliczonych w latach poprzedzających rok ich uregulowania na rzecz Spółki N, będzie podlegać odliczeniu od podatku dochodowego Spółki N, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 24a ust. 12 ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym odsetki należne Spółce N zostały lub zostaną uregulowane przez pożyczkobiorców? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, część podatku dochodowego uiszczonego przez Spółkę N w Szwajcarii (na szczeblach federalnym, kantonalnym, gminnym i parafialnym) przypadająca proporcjonalnie na kwotę przychodu z odsetek naliczonych w latach poprzedzających rok ich uregulowania na rzecz Wnioskodawcy, będzie podlegać odliczeniu od podatku dochodowego Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 24a ust. 12 ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym odsetki należne Spółce N zostały lub zostaną uregulowane przez pożyczkobiorców.

W ocenie Wnioskodawcy, proporcję podatku dochodowego zapłaconego w Szwajcarii od odsetek naliczonych w jednym z lat poprzedzających rok ich uregulowania należy ustalić według następującego schematu na podstawie danych finansowych z roku, w którym odsetki zostały naliczone:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Natomiast w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

* w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

* co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

* co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L 345 z 29 grudnia 2011 r. z późn. zm.).

Na potrzeby wniosku Wnioskodawca zakłada, że Spółka N spełnia przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną na gruncie ww. przepisu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot m.in. dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Dochodem, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, jest z kolei uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o CIT, od podatku dochodowego od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika CIT należy odliczyć kwotę, która stanowi podatek dochodowy zapłacony przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z art. 24a ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT. Ponadto, przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Wykładnia przepisu art. 24a ust. 12 ustawy o CIT - uwagi ogólne

W ocenie Wnioskodawcy treść tego przepisu wskazuje, że przy kalkulacji zobowiązania podatkowego związanego z dochodami zagranicznej spółki kontrolowanej należy uwzględnić:

* dochód CFC z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT skalkulowany za dany rok podatkowy CFC w celu ustalenia proporcji odliczenia, o której mowa w przepisie,

* podstawę opodatkowania CFC z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT obliczoną za dany rok podatkowy CFC w celu ustalenia proporcji odliczenia, o której mowa w przepisie,

* podatek dochodowy skalkulowany od ww. podstawy za dany rok podatkowy CFC zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT.

Proporcja podstawy opodatkowania do dochodu CFC jest następnie odnoszona do wysokości podatku dochodowego zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie jej rezydencji, który może podlegać odliczeniu od podatku należnego w Polsce. W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 24a ust. 12 ustawy o CIT zasadniczo odnosi się do podatku dochodowego zapłaconego zagranicą za ten sam rok podatkowy CFC, za który kalkulowane są dochód, podstawa opodatkowania i podatek dochodowy od dochodu CFC w Polsce.

Niemniej jednak jednocześnie należy podkreślić, że przepis ten literalnie nie wyklucza również możliwości odliczenia podatku dochodowego zapłaconego w państwie rezydenci CFC w poprzednich latach. W ocenie Wnioskodawcy takie rozwiązanie jest dopuszczalne jeśli dana kategoria przychodu podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT w innym okresie, niż w świetle przepisów podatkowych, które stosuje zagraniczna spółka kontrolowana w państwie swojej rezydencji.

Opodatkowanie odsetek w Szwajcarii i w Polsce.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jedną z kategorii przychodów, której dotyczyć może ta szczególna sytuacja są odsetki. Odsetki podlegają opodatkowaniu w Szwajcarii już w chwili ich naliczenia (zgodnie z ujęciem bilansowym i zasadą memoriałową), podczas gdy przepisy ustawy o CIT jako moment wystąpienia obowiązku podatkowego wskazują dopiero chwilę ich spłaty lub uregulowania w innej drodze na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, a contrario w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

Wpływ rozbieżności między systemami podatkowymi na poziom opodatkowania CFC.

Jednak w ocenie Wnioskodawcy rozbieżność między polskim i szwajcarskim systemem podatkowym nie może prowadzić do pełnego opodatkowania dochodu CFC w Polsce bez prawa do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego za granicą. Taki niekorzystny skutek można zilustrować na poniższym przykładzie:

* w roku X spółka Y będąca CFC spółki Z osiągnęła dochód w wysokości 100, na który składały się wyłącznie przychody z tytułu naliczonych odsetek (150) oraz koszty operacyjne i koszty finansowe (50),

* w państwie rezydencji spółki Y odsetki podlegały opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej, a więc w konsekwencji, dochód w wysokości 100 podlegał opodatkowaniu w całości w roku X, pomimo, że spółka Y nie otrzymała spłaty odsetek od dłużnika,

* w roku X+1 spółka Y otrzymała spłatę odsetek i otrzymane środki zainwestowała w udzielenie nowej pożyczki - spłata była neutralna podatkowo w świetle przepisów obowiązujących w państwie rezydencji spółki Y, niemniej jednak spółka Z jako udziałowiec spółki Y byłaby obowiązana do wykazania w podstawie opodatkowania CFC przychodu z tytułu uregulowania odsetek w pełnej kwocie (150) i jednocześnie, przy niekorzystnej wykładni art. 24a ust. 12 ustawy o CIT, nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku zapłaconego od tych odsetek w poprzednim roku podatkowym przez spółkę Y w państwie jej rezydencji.

W ocenie Wnioskodawcy brak możliwości odliczenia części podatku dochodowego zapłaconego od przychodów rozpoznanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie jej rezydencji w latach poprzedzających rok ich wykazania w dochodzie CFC, byłby sprzeczny z celem wprowadzenia przepisów o opodatkowaniu dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych do ustawy o CIT. Należy bowiem podkreślić, że celem nowelizacji ustawy o CIT nie było podwójne opodatkowanie dochodów osiągniętych przez zagraniczną spółkę kontrolowana, lecz ich opodatkowanie tylko w takim zakresie, w jakim spółka ta była beneficjentem korzystniejszych niż w Polsce zasad opodatkowania dochodu (niższych stawek lub wyłączeń/zwolnień z opodatkowania).

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki N (kwalifikującej się do uznania jej za CFC) powinien mieć prawo do odliczenia części podatku dochodowego uiszczonego przez Spółkę N w Szwajcarii (na szczeblach federalnym, kantonalnym, gminnym i parafialnym) przypadającej proporcjonalnie na kwotę przychodu z odsetek naliczonych w poszczególnych latach poprzedzających rok ich uregulowania na rzecz Spółki. Tak ustalona część zagranicznego podatku dochodowego powinna podlegać odliczeniu od podatku dochodowego Spółki, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 24a ust. 12 ustawy o CIT, w roku podatkowym, w którym odsetki należne Spółce N zostały lub zostaną uregulowane przez pożyczkobiorców.

W ocenie Wnioskodawcy dotyczy to również szczególnego przypadku, w którym:

* odsetki podlegały opodatkowaniu w Szwajcarii w roku podatkowym, w którym spółka nie stanowiła jeszcze zagranicznej spółki kontrolowanej na gruncie przepisów ustawy o CIT,

* przychody te podlegały opodatkowaniu w Polsce jako część dochodu CFC już w okresie, w którym Spółka N spełnia już przesłanki do uznania jej za CFC.

Ustalenie proporcji podatku dochodowego podlegającego odliczeniu.

Przepis art. 24a ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że podatek dochodowy zapłacony przez zagraniczną spółkę kontrolowaną odlicza się w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy poza koniecznością zastosowania ww. proporcji niezbędne jest wcześniejsze ustalenie wysokości podatku dochodowego podlegającego odliczeniu w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a więc w przypadku odliczenia części podatku z lat ubiegłych w takim zakresie, w jakim dotyczył on wyłącznie określonego źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu w innym okresie, niż na gruncie przepisów ustawy o CIT. Uregulowania tej ustawy nie wskazują w jaki sposób należy ustalić tę proporcję. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku Spółki N kierując się zasadami logiki, aby ustalić część podatku dochodowego zapłaconego w Szwajcarii w danym roku podatkowym poprzedzającym rok spłaty odsetek (a więc rozpoznania przychodu z tytułu odsetek w dochodzie CFC) należy postępować według następującego schematu:

Powyższy schemat można również zilustrować na przykładowych danych:

(w tym miejscu Wnioskodawca przedstawił tabele z przykładowymi danymi i wynik matematyczny przykładu)

Pojęcie podatku dochodowego zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W ocenie Wnioskodawcy, odliczeniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, powinien podlegać podatek należny w Szwajcarii zarówno na poziomie federalnym, kantonalnym, gminnym (miejskim) i parafialnym. Opodatkowaniu bowiem zasadniczo podlega zysk netto (Reingewinn) lub jego część, a więc w tym zakresie należy uznać, że podstawą opodatkowania jest dochód (w tym naliczone odsetki) i ta kluczowa przesłanka powinna być brana pod uwagę przy wykładni przepisu art. 24a ust. 12 ustawy o CIT.

Zatem na konkluzję w powyższym zakresie nie powinien mieć wpływu obowiązujący w Szwajcarii model opodatkowania dochodu, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe jest kalkulowane odrębnie na poszczególnych szczeblach podziału administracyjnego.

Spełnienie warunku z art. 22b ustawy o CIT w zw. z art. 24a ust. 12 ustawy o CIT.

Przepis art. 24a ust. 12 ustawy o CIT przewiduje, że przy jego zastosowaniu należy również stosować odpowiednio art. 22b ustawy o CIT. Zatem, należy uznać, że odliczenie wynikające z przepisu art. 24a ust. 12 ustawy o CIT stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana ma swoją siedzibę. Należy zatem podkreślić, że w przypadku Spółki N będącej rezydentem podatkowym w Szwajcarii warunek ten jest spełniony. Polska i Szwajcaria są stronami Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm.), która przewiduje obowiązek wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi obu państw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia możliwości odliczenia od podatku dochodowego zagranicznej spółki kontrolowanej podatku zapłaconego w latach poprzednich w kraju jej rezydencji podatkowej przypadającego proporcjonalnie na kwotę przychodu z odsetek naliczonych w latach poprzedzających rok ich uregulowania na rzecz Spółki N.

Tut. Organ nie odniósł się zatem do oceny co składa się na podatek od dochodu osób prawnych na terytorium Szwajcarii bowiem nie wynika to z przepisów prawa podatkowego o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz do kwestii ustalenia wysokości odliczenia.

Powyższe kwestie nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej bowiem polegają one na ustaleniu stanu faktycznego do którego uprawnione są wyłącznie organy podatkowe podczas prowadzenia kontroli podatkowej, skarbowej lub postępowania podatkowego, na podstawie zabranych dowodów w tym przesłuchań świadków, opinii biegłych, wymiany informacji z innymi państwami, itp.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzono m.in. zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Ustawa zmieniająca w art. 9 ust. 1 pkt 1 zawiera przepis intertemporalny wskazujący, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - stosują przepisy art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 24a, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 2a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p., zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

W myśl 24a ust. 4 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Dodatkowo art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Stosownie do art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą Szwajcarii, która jest spółką kontrolowaną CFC w rozumieniu u.p.d.o.p. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia od podatku należnego od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej zapłaconych odsetek od pożyczek od których w latach wcześniejszych, na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego powstał przychód podlegający opodatkowaniu, które w świetle u.p.d.o.p. są/będą przychodem w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Odnosząc powyższe przepisy przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy (tj.u.p.d.o.p.), bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tym samym na podstawie przepisów u.p.d.o.p. przychód z tytułu odsetek od pożyczek powstaje dopiero w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W przedmiotowej sprawie może zatem mieć miejsce sytuacja w której - zgodnie z prawem państwa rezydencji CFC - przychód spółki wystąpi w innym roku podatkowym (przychód rozpoznany na zasadzie memoriałowej) niż wystąpi on u Wnioskodawcy w związku z opodatkowaniem dochodu CFC (kasowa zasada rozpoznawania przychodu z tytułu odsetek).

Dla możliwości odliczenia zapłaconego przez CFC podatku od ww. przychodów istotne jest jednak to kiedy przychód powstanie na podstawie postanowień przepisów art. 24a u.p.d.o.p.

Zatem Wnioskodawca ma prawo, na podstawie art. 24a ust. 12 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., do odliczenia od podatku Spółki N, części podatku dochodowego zapłaconego przez Spółkę N w Szwajcarii przypadającą proporcjonalnie na przychód powstały w latach poprzednich z tytułu naliczonych z odsetek, w roku podatkowym w którym odsetki te zostały lub zostaną uregulowane przez pożyczkobiorców Spółce N.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.