0112-KDIL2-2.4012.20.2017.2.JK - Ustalenie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę wodociągu wraz z przepięciem istniejących przyłączy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2017 e. (data wpływy 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę wodociągu wraz z przepięciem istniejących przyłączy - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę wodociągu wraz z przepięciem istniejących przyłączy. Wniosek uzupełniono 17 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na jej terenie, jednak administratorem całej sieci jest Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK), który jest odpowiedzialny za odprowadzenie ścieków oraz dostarczenie odbiorcom wody i obciążenie ich za te usługi. ZUK jest jednostką budżetową Gminy. Wystawcą faktur jest ZUK, a sprzedawcą Gmina. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków komunalnych od mieszkańców i instytucji oraz budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy. Sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%. W tym zakresie Gmina jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyżej wymienione usługi Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, osobami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi, a należny podatek VAT wykazuje w deklaracji VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego.

Gmina wskazuje, że dostawa wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej dotyczy, także budynku Urzędu Gminy oraz będących własnością Gminy budynków oddanych w trwały zarząd jednostkom organizacyjnym.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych będzie wystawiać faktury ze stawką 8% VAT na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych. Natomiast jednostki organizacyjne Gminy, tj. Szkoła Podstawowa we W, Gimnazjum we W, Przedszkole we W, Szkoła Podstawowa w R, Centrum Usług Wspólnych Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej we W będą obciążane za dostawę wody na podstawie wystawianych not księgowych w wartościach netto, tj. bez naliczania VAT jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT. Dostawa wody do budynku Urzędu Gminy jest dla celów własnych Gminy.

Gmina planuje przystąpić do realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "Przebudowa wodociągu wraz z przepięciem istniejących przyłączy". Na realizację tego zadania Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie środków z Urzędu Marszałkowskiego w ramach programu PROW na lata 2014-2020.

Z nowo przebudowanego odcinka sieci wodociągowej będą korzystać mieszkańcy Gminy, osoby prawne i fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Będą korzystać także jednostki organizacyjne Gminy wyłącznie dla zaspakajania potrzeb wspólnoty (pracownicy jednostek, uczniowie, nauczyciele, personel). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności zadania obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Jednostki organizacyjne Gminy nie będą prowadziły w tym zakresie żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. W zaistniałej sytuacji wydatków związanych z realizacją tej inwestycji Gmina nie jest w stanie w całości przyporządkować do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Właścicielem wybudowanej sieci pozostanie Gmina, lecz ZUK otrzyma ją w administrowanie i będzie prowadził bieżącą eksploatację, przeprowadzał wszelkie naprawy oraz konserwację.

Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę. Wydatki na nabywane towary usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (tj. do czynności zdaniem Gminy niepodlegających VAT).

Gmina przy tym podkreśla, że w jej ocenie czynności polegające na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych nie tylko - jak wskazano wyżej - nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ale również nie mieszczą się w pojęciu czynności "innych niż działalność gospodarcza", które powodowałyby konieczność stosowania prewspółczynnika.

W istocie bowiem realizacja usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych stanowi wykonywanie czynności wewnętrznych (w ramach jednego podatnika VAT), niestanowiących jakiejkolwiek "działalności", a nie wykonywanie czynności "innych niż działalność gospodarcza". Oznacza to w ocenie Gminy, że czynności świadczone na rzecz odbiorców wewnętrznych nie mają wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W szczególności wskazać należy w tym miejscu ponownie, że zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT prewspółczynnik znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy nabywane towary lub usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Konstrukcja ww. przepisu wyraźnie wskazuje, że odliczanie VAT przy zastosowaniu preproporcji dotyczy tylko tych podatników, którzy podejmują działalność niemieszczącą się w pojęciu działalności gospodarczej.

Skoro natomiast nie ulega już wątpliwości, że Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika, to wszelkie aktywności odbywające się wewnątrz tego podmiotu nie dają się zakwalifikować jako transakcja, czynność prawna zobowiązaniowa. Czynność taka w ogóle nie generuje jakichkolwiek skutków prawnych czy podatkowych. Wewnętrzne rozliczenia Gminy nie stanowią żadnej działalności, bowiem dokonywane są w ramach jednego i tego samego podmiotu (podatnika VAT).

Ponadto zauważyć należy, że w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT została więc skonstruowana w taki sposób, że obejmuje swoim zakresem bardzo szeroki katalog czynności podejmowanych przez podatnika, również takich, które nie generują czynności opodatkowanych VAT, a które jednocześnie nie stanowią czynności niepodlegających opodatkowaniu związanych z działalnością podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W związku z powyższymi uwagami, Gmina stoi na stanowisku, że świadczeń wykonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy nie należałoby traktować jako działalności Gminy "innej niż działalność gospodarcza", lecz jedynie jako realizację czynności wewnętrznych jednego podatnika VAT.

W efekcie, w ocenie Gminy Zakład nie powinien uwzględniać przy obliczaniu preproporcji wartości tychże świadczeń, a więc wartość prewspółczynnika obliczonego dla Zakładu w ten sposób wyniosłaby 100%. Czynności dostawy wody i odprowadzania ścieków wykonywane są bowiem wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz odbiorców wewnętrznych (niepodlegających VAT - jednak w związku z uwagami powyżej okoliczność ta nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia).

W budynku Urzędu Gminy, który jest własnością Gminy, gdzie mieści się również Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Centrum Usług Wspólnych realizowane są czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (zadania własne gminy), a także działania, w stosunku do których Gmina występuje/będzie występowała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. opodatkowana VAT dzierżawa części dachu budynku Urzędu Gminy pod infrastrukturę telekomunikacyjną (zawarta odpłatna umowa cywilnoprawna).

W budynku stanowiącym własność Gminy a będącym w trwałym zarządzie Gimnazjum we W i Szkoły Podstawowej we W poza czynnościami poza zakresem ustawy o VAT występują działania, w stosunku do których Gmina występuje/będzie występowała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. opodatkowany VAT odpłatny wynajmem hali sportowej (wejścia jednorazowe, zawarte umowy cywilnoprawne) i odpłatna dzierżawa pomieszczenia na sklepik szkolny na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W budynku stanowiącym własność Gminy a będącym w trwałym zarządzie Zakładu Usług Komunalnych prowadzone są czynności zgodnie ze statutem stanowiące zadania własne gminy, tj. usługi dostarczania wody, odprowadzanie ścieków oraz administrowanie komunalnymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Zadania te są opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z odpowiednimi stawkami. Jednocześnie występuje dostawa wody dla jednostek organizacyjnych Gminy, która po centralizacji VAT JST od stycznia 2017 r. traktowana jest jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W budynku stanowiącym własność Gminy a będącym w trwałym zarządzie Przedszkola we W oprócz czynności poza zakresem ustawy o VAT występują czynności związane z odpłatną dzierżawą pomieszczenia pod centralę telekomunikacyjną na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej podlegające VAT.

Wszystkie ww. jednostki działają jako jeden podatnik Gmina prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn.: "Przebudowa wodociągu wraz z przepięciem istniejących przyłączy" będzie miała prawo dokonywać pełnego obniżenia, (tj. 100%) podatku należnego o podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo dokonywać pełnego obniżenia, (tj. 100%) podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn.: "Przebudowa wodociągu wraz z przepięciem istniejących przyłączy".

Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a należny podatek VAT odprowadza do Urzędu Skarbowego w wysokości 8%. Na nowo wybudowanym odcinku wodociągu będą dokonywane, także czynności wewnętrzne pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi. Czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostarczanie wody, realizowane zadanie inwestycyjne nie będzie służyło jednak jednostkom organizacyjnym do celów działalności gospodarczej, a jedynie dla zaspokajania potrzeb wspólnoty (pracownicy jednostek, uczniowie i nauczyciele).

Gmina będzie miała więc możliwość, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów związanych z planowaną inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. , poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na jej terenie, jednak administratorem całej sieci jest Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK), który jest odpowiedzialny za odprowadzenie ścieków oraz dostarczenie odbiorcom wody i obciążenie ich za te usługi. ZUK jest jednostką budżetową Gminy. Wystawcą faktur jest ZUK, a sprzedawcą Gmina. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków komunalnych od mieszkańców i instytucji oraz budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy. Sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%. W tym zakresie Gmina jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyżej wymienione usługi Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, osobami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi, a należny podatek VAT wykazuje w deklaracji VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego.

Gmina wskazuje, że dostawa wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej dotyczy, także budynku Urzędu Gminy oraz będących własnością Gminy budynków oddanych w trwały zarząd jednostkom organizacyjnym.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych będzie wystawiać faktury ze stawką 8% VAT na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych. Natomiast jednostki organizacyjne Gminy, tj. Szkoła Podstawowa we W, Gimnazjum we W, Przedszkole we W, Szkoła Podstawowa w R, Centrum Usług Wspólnych Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej we W będą obciążane za dostawę wody na podstawie wystawianych not księgowych w wartościach netto, tj. bez naliczania VAT jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT. Dostawa wody do budynku Urzędu Gminy jest dla celów własnych Gminy.

Gmina planuje przystąpić do przebudowy wodociągu wraz z przepięciem istniejących przyłączy. Na realizację tego zadania Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie środków z Urzędu Marszałkowskiego w ramach programu PROW na lata 2014-2020.

Z nowo przebudowanego odcinka sieci wodociągowej będą korzystać mieszkańcy Gminy, osoby prawne i fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Będą korzystać także jednostki organizacyjne Gminy wyłącznie dla zaspakajania potrzeb wspólnoty (pracownicy jednostek, uczniowie, nauczyciele, personel).

W zaistniałej sytuacji wydatków związanych z realizacją tej inwestycji Gmina nie jest w stanie w całości przyporządkować do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Właścicielem wybudowanej sieci pozostanie Gmina, lecz ZUK otrzyma ją w administrowanie i będzie prowadził bieżącą eksploatację, przeprowadzał wszelkie naprawy oraz konserwację. Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (tj. do czynności zdaniem Gminy niepodlegających VAT).

W budynku Urzędu Gminy, który jest własnością Gminy, gdzie mieści się również Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Centrum Usług Wspólnych realizowane są czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (zadania własne gminy), a także działania, w stosunku do których Gmina występuje/będzie występowała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. opodatkowana VAT dzierżawa części dachu budynku Urzędu Gminy pod infrastrukturę telekomunikacyjną (zawarta odpłatna umowa cywilnoprawna).

W budynku stanowiącym własność Gminy a będącym w trwałym zarządzie Gimnazjum we W i Szkoły Podstawowej we W poza czynnościami poza zakresem ustawy o VAT występują działania, w stosunku do których Gmina występuje/będzie występowała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. opodatkowany VAT odpłatny wynajmem hali sportowej (wejścia jednorazowe, zawarte umowy cywilnoprawne) i odpłatna dzierżawa pomieszczenia na sklepik szkolny na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W budynku stanowiącym własność Gminy a będącym w trwałym zarządzie Zakładu Usług Komunalnych prowadzone są czynności zgodnie ze statutem stanowiące zadania własne gminy tj. usługi dostarczania wody, odprowadzanie ścieków oraz administrowanie komunalnymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Zadania te są opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z odpowiednimi stawkami. Jednocześnie występuje dostawa wody dla jednostek organizacyjnych Gminy, która po centralizacji VAT JST od stycznia 2017 r. traktowana jest jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W budynku stanowiącym własność Gminy a będącym w trwałym zarządzie Przedszkola we W oprócz czynności poza zakresem ustawy o VAT występują czynności związane z odpłatną dzierżawą pomieszczenia pod centralę telekomunikacyjną na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej podlegające VAT.

Wszystkie ww. jednostki działają jako jeden podatnik (Gmina) prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gmina od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową wodociągu wraz z przepięciem istniejących przyłączy będzie miała pełne (100%) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że w związku z obowiązkową centralizacją podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności wykonywanych przez jednostki stanie się Gmina.

Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Tym samym, czynności wykonywane przez Gminę w zakresie dostarczania wody na rzecz jednostek organizacyjnych nie będą stanowić świadczenia usługi.

Bowiem jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. W związku z dokonaną centralizacją, z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania wszelkich czynności z zakresu dostarczania wody na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami.

Należy jednak podkreślić, że o tym czy Gmina w ramach wykonywania działalności w zakresie dostarczania wody będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura wodociągowa - tzn. czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym szkoły itp.) stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

To, że Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzonej przez Szkoły Podstawowe, Gimnazjum, Przedszkole, Centrum Usług Wspólnych Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Zatem to sposób w jaki Gmina za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych, tj. do jakich kategorii czynności wykorzystuje tą infrastrukturę decyduje, czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina świadczy usługi doprowadzania wody na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, tj. do czynności opodatkowanych, a także na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy wyłącznie dla zaspakajania potrzeb wspólnoty (pracownicy jednostek, uczniowie, nauczyciele, personel), tj. Szkoła Podstawowa we W, Gimnazjum we W, Przedszkole we W, Szkoła Podstawowa w R, Centrum Usług Wspólnych Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej we W.

Gmina będzie wykonywać w budynkach, tj. budynek Urzędu Gminy oraz w budynkach będących własnością Gminy ale oddanych w trwały zarząd jednostkom organizacyjnym czynności niepodlegające VAT i opodatkowane podatkiem VAT.

Okoliczności sprawy nie wskazują, że w ramach działalności gospodarczej ww. infrastruktura będzie służyła czynnościom zwolnionym od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega więc wątpliwości, że opisana przez Gminę infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza. W opisanym przypadku ww. infrastruktura będzie służyć w ramach działalności gospodarczej czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągowa, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie - jak wskazał sam Zainteresowany - bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym, skoro przebudowana infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych od opodatkowania, to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową infrastruktury wodociągowej, w zakresie z jakim infrastruktura ta będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe wynika z faktu, że Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na przebudowę wodociągu wraz z przepięciem istniejących przyłączy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.