0112-KDIL2-2.4012.112.2019.2.GM - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (...)" - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (...)". Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT zamierza realizować projekt pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (...)", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, poddziałanie 4.1.2 Odnawialne Źródła energii - RIT Subregionu. W przypadku wyboru projektu do dofinansowania zostanie podpisana umowa dotacji pomiędzy Gminą, a samorządem Województwa. Projekt realizowany jest na przestrzeni 2018 r. (rozpoczęcie prac budowlanych na czterech z pośród pięciu obiektów) - 2020 r. (zakończenie prac montażowych na piątym obiekcie Obiekt Wielofunkcyjny ORLIK 2012) i polega na montażu kompletnych mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej w Gminie (takich jak budynek oczyszczalni ścieków w A budynek gminnego przedszkola w B, budynki gminnych ujęć wody w B i C, obiekt wielofunkcyjny ORLIK 2012). Zakres projektu obejmuje koszty związane z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz wykonanie robót budowlano-instalacyjnych instalacji fotowoltaicznych. W ramach projektu zapewniony zostanie nadzór inwestorski.

Na dzień złożenia wniosku o interpretację prace budowlano montażowe na obiektach oczyszczalni ścieków w A, budynku gminnego przedszkola w B, budynkach gminnych ujęć wody w B i C zostały zakończone, a koszty ich realizacji poniesione w styczniu 2019 r. Dalsze prace nad montażem instalacji fotowoltaicznej na obiekcie wielofunkcyjnym ORLIK 2012 objętego niniejszym zadaniem/wnioskiem o dofinansowanie i koszty z tym związane będą ponoszone w 2019/2020 r. Celem głównym projektu jest: poprawa efektywności energetycznej budynków i wzrost produkcji energii ze źródeł odnawialnych w gminie w wyniku zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej na potrzeby własne, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery i zanieczyszczenia powietrza.

Moc instalacji fotowoltaicznych została tak dobrana by pokryć znaczącą część zużycia energii elektrycznej przez te obiekty, a Instalacje będą pracować jako instalacje prosumenckie w systemie on-grid. Projekt nie przewiduje sprzedaży energii z OZE do sieci energetycznej. Łączna moc zainstalowana dla instalacji do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych (dot. energii słonecznej) wynosić będzie ok. 120 kWp (dla planowanych 5 instalacji/lokalizacji). Instalacje fotowoltaiczne budowane są na nieruchomościach będących własnością Gminy. Właścicielem instalacji fotowoltaicznych będzie również Gmina. Gmina zabezpieczy całość realizacji projektu począwszy od wykonania dokumentacji projektowej, poprzez wykonanie robót montażowych i sprawowanie nadzoru nad inwestycją oraz rozliczy projekt finansowo. Zakres prac zleconych przez Gminę, wykonawcy robót budowlano-instalacyjnych, obejmuje swoim zakresem budowę instalacji fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną na potrzeby własne w budynkach użyteczności publicznej. Szczegółowe parametry instalacji zostały określone indywidualnie dla każdego obiektu w dokumentacji projektowej. Zestawy fotowoltaiczne instalowane są na dachach budynków użyteczności publicznej lub ewentualnie na konstrukcjach naziemnych zgodnie z nasłonecznieniem oraz dokumentacją budowlaną. Zestawy fotowoltaiczne będą/są zamontowane na obiektach:

1. Oczyszczalnia ścieków w A,

2. Ujęcie wody (hydrofornia) w C,

3. Ujęcie wody (hydrofornia) w B,

4. Gminne Przedszkole w B,

5. Obiekt Wielofunkcyjny ORLIK 2012 A.

Ani instalacje fotowoltaiczne, ani energia wytworzona za ich pomocą nie będą wykorzystana do celów działalności gospodarczej. Projekt finansowany będzie przez Gminę ze środków własnych (min. 15%) i ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - dofinansowanie będzie wynosić do 85% kosztów kwalifikowanych. Ostateczne przeliczenie wartości wkładu własnego Gminy zostanie określone po rozstrzygnięciu przetargu i doborze zestawów fotowoltaicznych. Rozliczenie za energię będzie na zasadzie prosumenta na warunkach określonych w Ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii i będzie podlegać bilansowaniu. Część energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie zużywane na bieżąco na własne potrzeby pozostała część będzie podlegała tzw. magazynowaniu w sieci energetycznej. Bilansowanie będzie polegało na rozliczeniu różnicy ilości energii elektrycznej, jaka została pobrana przez odbiorcę końcowego - Gminę w stosunku do ilości energii elektrycznej uprzednio wprowadzonej do sieci (nadwyżki energii). Bilansowanie handlowe będzie realizowane przez podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe - sprzedawcę energii.

Ewentualne środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wpłyną na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina reguluje zobowiązania wobec wykonawców w całości ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i własnych.

Gmina będzie wykonywała w poszczególnych budynkach (obiektach) użyteczności publicznej, w których będą montowane/są już zamontowane kompletne mikroinstalacje fotowoltaiczne, czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj.:

1. Oczyszczalnia ścieków w A - czynności opodatkowane, tj. oczyszczanie ścieków dostarczonych przez inne podmioty świadczące usługi asenizacyjne, ścieków odprowadzanych wyłącznie od mieszkańców za pomocą sieci kanalizacji gminnej oraz samochodu asenizacyjnego będącego własnością gminy, jak również czynności nieopodatkowane i zwolnione tj. oczyszczanie ścieków z budynków użyteczności publicznej,

2. Ujęcie wody (hydrofornia) w C - czynności opodatkowane, tj. dostarczanie wody mieszkańcom i innym podmiotom działającym na terenie gminy, a także nieopodatkowane, tj. dostarczanie wody do obiektów użyteczności publicznej tj. urzędu gminy, szkół podstawowych w C i A, Gminnych przedszkoli w C i A, instytucji pomocy społecznej będących jednostkami budżetowymi gminy,

3. Ujęcie wody (hydrofornia) w B - czynności jak w ujęciu wody (hydroforni) w C,

4. Gminne Przedszkole w C - tylko czynności niepodlegające, tj. opłata za pobyt dzieci w przedszkolu, sprzedaż obiadów na rzecz przedszkolaków,

5. Obiekt Wielofunkcyjny ORLIK 2012 A - tylko czynności nieopodatkowane, tj. nieodpłatne zajęcia sportowe dla uczniów szkół podstawowych i mieszkańców gminy, nieodpłatne udostępnianie obiektu na rzecz klubów sportowych.

Gmina prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w sferze zadań użyteczności publicznej. Budynki, w których montowane będą lub są zamontowane kompletne mikroinstalacje fotowoltaiczne Gmina wykorzystuje głównie do celów pozostających poza sferą działalności gospodarczej tj. do publicznej działalności oświatowej, sportowej i kulturalnej. Działalność gospodarcza w sferze zadań publicznych, tj. w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków prowadzona jest w budynkach hydroforni w C i B oraz oczyszczalni ścieków w A.

Przypisanie dokonanych zakupów w zakresie budowy instalacji fotowoltaicznych w całości do działalności gospodarczej możliwe jest w przypadku budynków hydroforni w C i B. W przypadku pozostałych budynków nie jest to możliwe.

Gmina dokonała i planuje dokonać zakupów towarów i usług w związku z realizacją projektu pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (...)" w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Zakupy, których Gmina dokonała lub dokona w ramach projektu są/zostaną udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina została i zostanie wskazana jako nabywca. Faktura za obiekty wykonane w 2018 r. (zapłata styczeń 2019 r.) została wystawiona zbiorczo, w ramach faktury na podstawie protokołu odbioru robót oraz umowy możliwe jest wyszczególnienie zakupów dotyczących poszczególnych budynków (obiektów), oddzielna faktura zostanie wystawiona po zakończeniu prac budowlano-montażowych na Obiekcie Wielofunkcyjnym ORLIK 2012 A.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją projektu zostaną poniesione następujące wydatki:

1. Budowa instalacji fotowoltaicznej (prace budowlano-montażowe na poszczególnych budynkach),

2. Dokumentacja techniczna i powykonawcza instalacji (projektowa),

3. Nadzór inwestorski,

4. Analiza finansowa i ekonomiczna projektu,

5. Opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, tj. wniosku o dofinansowanie do RPO 2014-2020.

W związku z powyższym na "inne wydatki związane z realizacją projektu" składają się: analiza finansowa i ekonomiczna projektu oraz opracowanie dokumentacji aplikacyjnej.

Dokumentacja techniczna i powykonawcza instalacji, nadzór inwestorski, analiza finansowa i ekonomiczna projektu oraz opracowanie dokumentacji aplikacyjnej w związku z realizacją projektu pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (...)" stanowią element wspólny dla projektu i są przedmiotem wniosku o dofinansowanie projektu w ramach RPO 2014-2020. Dokumentacja projektowa ujęta we wniosku o dofinansowanie dotyczy poszczególnych budynków. Gmina jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji przypisać koszty projektu dla poszczególnych budynków. Analiza finansowa i ekonomiczna projektu dotyczy całego zakresu projektu (5 obiektów) i jest dokumentem niezbędnym do aplikowania o środki finansowe w ramach RPO. Nadzór inwestorski także dotyczy całego projektu i sprawowany będzie na każdym z 5 obiektów. Również opracowanie dokumentacji aplikacyjnej stanowi koszt wspólny dla całego projektu. Gmina nie jest w stanie przypisać kwot wydatków do poszczególnych wydatków obiektów ani tym samym do poszczególnych rodzajów działalności, ponieważ ceny ustalone z poszczególnymi wykonawcami stanowią wynagrodzenie za opracowanie całości dokumentacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu oraz czy od kosztów związanych z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych wydatków związanych z realizacją projektu Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (...)" od wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz opracowaniem dokumentacji projektowej na budynkach Gminnego Przedszkola w B oraz obiektu wielofunkcyjnego ORLIK 2012 A, ponieważ wydatki te nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

2. Ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (...)" od wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz opracowaniem dokumentacji projektowej na budynkach oczyszczalni ścieków w A, ujęcia wody (hydrofornia) w C oraz ujęcia wody (hydrofornia) w B w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną z uwagi na spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

3. Ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (...) od wydatków związanych z nadzorem inwestycyjnym, analizą finansowo-ekomomiczną projektu oraz opracowaniem wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie projektu w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną z uwagi na spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT zamierza realizować projekt pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (...)", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt realizowany jest na przestrzeni 2018 r. - 2020 r. i polega na montażu kompletnych mikroinstaiacji instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej w Gminie (takich jak budynek oczyszczalni ścieków w A, budynek Gminnego Przedszkola w B, budynki gminnych ujęć wody w B i C, obiekt wielofunkcyjny ORLIK 2012). Zakres projektu obejmuje koszty związane z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz wykonanie robót budowlano-instalacyjnych instalacji fotowoltaicznych. W ramach projektu zapewniony zostanie nadzór inwestorski.

Projekt nie przewiduje sprzedaży energii z OZE do sieci energetycznej. Instalacje fotowoltaiczne budowane są na nieruchomościach będących własnością Gminy. Właścicielem instalacji fotowoltaicznych będzie Gmina. Wnioskodawca zabezpieczy całość realizacji projektu począwszy od wykonania dokumentacji projektowej, poprzez wykonanie robót montażowych i sprawowanie nadzoru nad inwestycją oraz rozliczy projekt finansowo.

Projekt finansowany będzie przez Gminę ze środków własnych (min. 15%) i ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - dofinansowanie będzie wynosić do 85% kosztów kwalifikowanych. Ostateczne przeliczenie wartości wkładu własnego Gminy zostanie określone po rozstrzygnięciu przetargu i doborze zestawów fotowoltaicznych.

Gmina będzie wykonywała w poszczególnych budynkach (obiektach) użyteczności publicznej, w których będą montowane, są już zamontowane kompletne mikroinstalacje fotowoltaiczne czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj.:

1. Oczyszczalnia ścieków w A - czynności opodatkowane, tj. oczyszczanie ścieków dostarczonych przez inne podmioty świadczące usługi asenizacyjne, ścieków odprowadzanych wyłącznie od mieszkańców za pomocą sieci kanalizacji gminnej oraz samochodu asenizacyjnego będącego własnością gminy, jak również czynności nieopodatkowane i zwolnione tj. oczyszczanie ścieków z budynków użyteczności publicznej,

2. Ujęcie wody (hydrofornia) w C - czynności opodatkowane, tj. dostarczanie wody mieszkańcom i innym podmiotom działającym na terenie gminy, a także nieopodatkowane, tj. dostarczanie wody do obiektów użyteczności publicznej tj. urzędu gminy w A, szkół podstawowych w C i A. Gminnych przedszkoli w C i A, instytucji pomocy społecznej będących jednostkami budżetowymi gminy,

3. Ujęcie wody (hydrofornia) w B - czynności opodatkowane i nieopodatkowane,

4. Gminne Przedszkole w B - tylko czynności niepodlegające, tj. opłata za pobyt dzieci w przedszkolu, sprzedaż obiadów na rzecz przedszkolaków,

5. Obiekt Wielofunkcyjny ORLIK 2012 A - tylko czynności nieopodatkowane, tj. nieodpłatne zajęcia sportowe dla uczniów szkół podstawowych i mieszkańców gminy, nieodpłatne udostępnianie obiektu na rzecz klubów sportowych.

Gmina prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w sferze zadań użyteczności publicznej. Budynki, w których montowane będą lub są zamontowane kompletne mikroinstalacje fotowoltaiczne Gmina wykorzystuje głównie do celów pozostających poza sferą działalności gospodarczej, tj. do publicznej działalności oświatowej, sportowej i kulturalnej. Działalność gospodarcza w sferze zadań publicznych tj. w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków prowadzona jest w budynkach hydroforni w C i B oraz oczyszczalni ścieków w A.

Przypisanie dokonanych zakupów w zakresie budowy instalacji fotowoltaicznych w całości do działalności gospodarczej możliwe jest w przypadku budynków hydroforni w C i B. W przypadku pozostałych budynków nie jest to możliwe.

Gmina dokonała i planuje dokonać zakupów towarów i usług w związku z realizacją projektu w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Zakupy, których Gmina dokonała lub dokona w ramach projektu są/zostaną udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina została i zostanie wskazana jako nabywca. Faktura za obiekty wykonane w 2018 r. (zapłata styczeń 2019 r.) została wystawiona zbiorczo, w ramach niniejszej faktury na podstawie protokołu odbioru robót oraz umowy możliwe jest wyszczególnienie zakupów dotyczących poszczególnych budynków (obiektów), oddzielna faktura zostanie wystawiona po zakończeniu prac budowlano-montażowych na Obiekcie Wielofunkcyjnym ORLIK 2012 A.

W związku z realizacją projektu zostaną poniesione następujące wydatki:

1. Budowa instalacji fotowoltaicznej (prace budowlano-montażowe na poszczególnych budynkach),

2. Dokumentacja techniczna i powykonawcza instalacji (projektowa),

3. Nadzór inwestorski,

4. Analiza finansowa i ekonomiczna projektu,

5. Opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, tj. wniosku o dofinansowanie do RPO 2014-2020.

Dokumentacja techniczna i powykonawcza instalacji, nadzór inwestorski, analiza finansowa i ekonomiczna projektu oraz opracowanie dokumentacji aplikacyjnej w związku z realizacją projektu stanowią element wspólny dla projektu i są przedmiotem wniosku o dofinansowanie projektu. Dokumentacja projektowa ujęta we wniosku o dofinansowanie dotyczy poszczególnych budynków. Gmina jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji przypisać koszt projektu dla poszczególnych budynków. Analiza finansowa i ekonomiczna projektu dotyczy całego zakresu projektu (5 obiektów) i jest dokumentem niezbędnym do aplikowania o środki finansowe w ramach RPO. Nadzór inwestorski także dotyczy całego projektu i sprawowany będzie na każdym z 5 obiektów. Również opracowanie dokumentacji aplikacyjnej stanowi koszt wspólny dla całego projektu. Gmina nie jest w stanie przypisać kwot wydatków do poszczególnych wydatków obiektów ani tym samym do poszczególnych rodzajów działalności, ponieważ ceny ustalone z poszczególnymi wykonawcami stanowią wynagrodzenie za opracowanie całości dokumentacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn.: "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (...)".

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy powtórzyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług - wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika to do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W tym miejscu, zaznaczyć należy, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Podkreślić należy, że alokacja bezpośrednia - ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 90a-c i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług).

Należy zaznaczyć, że kwalifikacji nabywanych towarów i usług z faktur zakupu (ustalenia zakresu - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów - zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur.

W tym miejscu należy podkreślić, że faktury wystawiane przez podatników VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym ewidencjonowaniu transakcji oraz będącym podstawą do ich zaksięgowania w księgach stron tych transakcji. Przede wszystkim faktura stanowi podstawę dla nabywcy towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika bowiem, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, a zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie bezpośredniej alokacji można rozpatrywać, gdy podatnik jest w stanie w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości dokonać przypisania towarów i usług znajdujących się na fakturze do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy, że faktury zawierające nazwy towarów i usług powinny być sporządzone na tyle szczegółowo, żeby z jednej strony pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku, a z drugiej strony zapewniły nabywcy możliwość kontroli dokonywanych zakupów.

W tym miejscu wskazać należy, że - co do zasady - jedna faktura wystawiana przez podatnika może dokumentować sprzedaż kilku towarów lub usług. Przy czym faktura dokumentująca sprzedaż wielu towarów czy usług, powinna zawierać jednoznacznie wyszczególnione pozycje pozwalające na przypisanie poszczególnych wydatków do konkretnej usługi czy nabycia konkretnych towarów.

W konsekwencji, zdaniem tut. Organu specyfika niektórych wydatków ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy mikroinstalacji fotowoltaicznych na 5 budynkach użyteczności publicznej w Gminie oraz jak wynika z okoliczności sprawy sposób udokumentowania tych wydatków na fakturach nie będą pozwalały Wnioskodawcy na bezpośrednie przydzielenie ponoszonych wydatków z faktur do czynności opodatkowanych, co sprawia, że wydatki te dotyczą wszystkich ww. budynków użyteczności publicznej jako całości, a nie tylko określonej części.

Tym samym nabywane towary i usługi (ponoszone wydatki) w związku z realizacją przedmiotowego projektu jako całości (tj. dotyczące wszystkich ww. budynków użyteczności publicznej) z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniej alokacji do czynności opodatkowanych (działalności gospodarczej), będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT lub/i zwolnionej od podatku VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - zadań własnych Gminy).

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, mając na uwadze, że faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację przedmiotowego projektu (polegającego na budowie mikroinstalacji fotowoltaicznych na 5 budynkach użyteczności publicznej) będą miały związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (działalnością gospodarczą), jak i zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (działalność inna niż działalność gospodarcza) i jednocześnie - jak wynika z opisu sprawy - nie będzie istniała możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, nabycia towarów i usług, w stosunku do których Gmina będzie miała możliwość jednoznacznego i bezpośredniego przypisania wartości netto i kwot podatku wprost z faktur do wykonywanych czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w 100%. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina nie będzie miała prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu, które Wnioskodawca jest/będzie w stanie wprost i bezpośrednio przypisać do czynności opodatkowanych.

Natomiast w odniesieniu do nabytych towarów i usług, które Gmina jest/będzie w stanie wprost i bezpośrednio przypisać wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług mających związek z 5 budynkami użyteczności publicznej (tj. dotyczących realizowanego projektu jako całości), których nie można bezpośrednio i jednoznacznie przypisać do czynności opodatkowanych wykonywanych w poszczególnych budynkach, (czyli towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza) Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej) oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano także oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.